I SA/Po 995/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. i podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003r. i kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A.K. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Nikodem /-/K. Pawlicki /-/St. Małek Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie wobec A.K. w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania "L." sp. z o.o. Decyzją nr [...] z [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8, poz. 60, ze zm.)- dalej zwaną o.p.; odpowiedzialność A.K. byłego członka zarządu spółki z o.o. "L." za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł, za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz za koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, ze w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w okresie od [...] września 2003 r. do [...] lutego 2005 r. A.K. był członkiem zarządu spółki z o.o. "L.". W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, ze nie zachodzą okoliczności pozwalające wyłączyć odpowiedzialność A.K. za zobowiązania spółki z o.o. "L.". Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Nie wskazano również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki, a przeprowadzone postępowanie egzekucyjne poprzez zajęcie wierzytelności i rachunku bankowego spółki okazały się bezskuteczne. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił zaskarżoną decyzją i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji winien ustalić, w jakim okresie A.K. pełnił funkcję członka zarządu, ponieważ istnieją rozbieżności pomiędzy datami wykazanymi w wypisach z KRS (wg stanu na dzień [...] 08.2006 r.) a danymi wynikającymi z akt rejestrowych spółki "L.". W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji również nie wskazał na fakty świadczące o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł odpowiedzialność A.K. jako byłego członka zarządu spółki z o.o. "L." w P. za zaległości podatkowe spółki z tytułu 1) podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. [...] czerwca 2009 r. w kwocie [...] zł, 2) podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. [...] czerwca 2009 r. w kwocie [...] zł, 3) dodatkowych zobowiązań podatku VAT za miesiące maj, wrzesień i grudzień 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. [...] czerwca 2009 r. w kwocie [...] zł, 4) kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł dotyczących postępowania egzekucyjnego obejmującego wskazane wyżej zaległości podatkowe. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że na podstawie pisma Sądu Rejonowego w P., XII Wydziału Rejestru Sądowego z dnia [...] lipca 2007 r. oraz na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A." sp. z o.o. (spółka zmieniła nazwę na "L." sp. z o.o.) ustalono, że A.K. był członkiem zarządu spółki "L." od [...] lutego 2003 r. do [...] października 2004 r. Zaległości podatkowe spółki obejmują podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. określony decyzją z dnia [...] 09.2004 r. nr [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., podatek od towarów i usług za maj, wrzesień i grudzień 2003 r. określony decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] wraz z ustalonym dodatkowym zobowiązaniem za maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003 r. Podjęte czynności egzekucyjne w stosunku do spółki "L." okazały się bezskuteczne. Dokonano zajęcia wierzytelności w PHU "V." s.c. P. J., R. B. oraz B.K. Organ egzekucyjny uzyskał informacje, że podmioty te nie posiadają żadnych zobowiązań wobec spółki "L.". Ponadto dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki "L." w [...] , jednak na rachunku brak było środków pieniężnych. Poborca skarbowy sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z uwagi na nieobecność zobowiązanego. Z protokołu o stanie majątkowym sporządzonym przez poborcę w dniu [...] 11. 2005 r. wynika, że spółka zmieniła właściciela, pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej . Organ egzekucyjny skierował również do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji wniosek o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów. W odpowiedzi wskazano, że spółka "L." nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że zachodzą przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu A.K. za zaległości sp. z o.o. "L.". W odwołaniu A.K. wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając złożone odwołanie podatnik podniósł, że w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym czasie spółka nie zalegała z żadnymi należnościami wobec dostawców oraz budżetu państwa. Przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały dopiero po [...] października 2004 r., kiedy A.K. nie był już członkiem zarząd. Strona wskazuje, że w zaskarżonej decyzji organ nie orzekł o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu. Ponadto organ podatkowy pierwszej naruszył, zdaniem strony, art. 118 § 1 O.p., ponieważ błędnie uznał, że termin biegu przedawnienia podatku dochodowego rozpoczyna się w 2004 r. a nie w 2003. Brak jest również podstaw do naliczenia odsetek na dzień wydania decyzji, ponieważ A.C. i A.K. dokonali wpłaty należności podatkowych za zobowiązania spółki "L." na podstawie decyzji o odpowiedzialności członków zarządu, która została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Decyzją nr [...] , [...] z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 116 o.p. przesłankami do stwierdzenia odpowiedzialności członków zarządu jest: istnienie zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, bezskuteczność prowadzonej w stosunku do podatnika egzekucji, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewskazanie braku winy, gdy działania w tym kierunku nie zostały podjęte , niewskazanie przez członka zarządu mienia podmiotu umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut naruszenia art. 118 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił, że odpowiedzialność A.K. obejmuje zaległość z tytułu podatku VAT za miesiąc grudzień 2003 r. i z tytułu podatku dochodowego za 2003 r. Termin płatności podatku VAT za grudzień 2003 r. upłynął [...] stycznia 2004 r., natomiast z tytułu podatku dochodowego za 2003 r. – [...] kwietnia 2004 r. Po upływie terminu płatności zobowiązanie podatkowe staje się zaległości podatkową. Oba zobowiązania przerodziły się w zaległość podatkową dopiero w 2004 r., zatem 5-letni termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej upłynie z dniem [...] grudnia 2009 r. Organ pierwszej instancji ustalił okres, w którym A.K. pełnił funkcję członka zarządu i wyłącznie za ten okres orzekł odpowiedzialność za zaległości spółki "L.". W związku z tym zdaniem organów wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza porównawcza bilansu spółki za lata 2003 i 2004 wskazuje, że spółka ponosiła straty w 2003 r. – [...] zł, w 2004 r. – [...] zł. W 2003 r. spółka dysponowała kapitałem własnym w kwocie [...] zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2004 r. kapitał własny spółki był wartością ujemną ([...] zł), co oznacza, że firma nie posiadała majątku. Zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...] nie miały żadnego pokrycia w majątku spółki. Organ uważa, że porównanie majątku obrotowego w kwocie [...] zł do zobowiązań krótkoterminowych daje podstawę do stwierdzenia, że spółka nie posiadała płynności finansowej, a sprzedaż była nierentowna. Zatem w ocenie organu sytuacja finansowa spółki uzasadniała podjęcie kroków zamierzających do wszczęcia postępowania naprawczego lub upadłościowego. Niemniej organ podkreśla, że na podstawie analizy bilansu nie sposób ustalić, w którym momencie 2004 r. nastąpiło załamanie finansowe spółki. Jednakże z deklaracji CIT-2 wynika, że od marca do listopada 2004 r. spółka ponosiła straty, na koniec listopada 2003 r. strata wynosiła [...] zł. Organ uznał zatem, że kłopoty finansowe trwały przez cały 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że [...] sierpnia 2004 r. spółka "L." zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconego podatku VAT w kwocie [...] zł. Zaległości obejmowały poszczególne miesiące 2003 r., co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowodzi, że od tego momentu nastąpiło trwałe zaprzestanie regulowanie zobowiązań. W oświadczeniu o stanie majątkowym spółka wskazała, że posiada nieuregulowane zobowiązania w kwocie [...] zł i zaległości wobec ZUS w kwocie [...] zł., Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji odniósł się do kwestii naliczenia odsetek wskazując, że w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osobę trzecią każdorazowo są naliczane odsetki na dzień wydania decyzji. Natomiast wpłaty dokonane w trakcie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki będą rozliczone dopiero kiedy decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stanie się ostateczna. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2009 r. A.K. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącego organ dokonał błędnej oceny stanu faktycznego. Z posiadanych przez Urząd Skarbowy w P. danych wynikających z rachunku wyników i bilansu wynika, że na koniec 2003 r. wartość bilansowa spółki "L." wynosiła ponad [...] zł, a na koniec 2003 r. ponad [...] zł. Majątek spółki był wielokrotnie wyższy niż wartość zobowiązań, które były na bieżąco regulowane. Ponadto skarżący kwestionuje prawidłowość naliczenia odsetek na dzień wydania decyzji, skoro kwoty wynikające z decyzji zostały wcześniej przez członków zarządu uiszczone na podstawie decyzji orzekające odpowiedzialność członków zarządu, następnie uchylonej przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w skrócie ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, spółki z o.o. w organizacji oraz spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, pod warunkiem, że egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Przy czym członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych, tj, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. orzekł o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. "L." A.K. za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. , dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, wrzesień, grudzień 2003 r. oraz za koszty egzekucyjne dotyczące postępowania egzekucyjnego obejmującego ww. zaległości podatkowe. Bezsporne w sprawie jest, że spółka, na dzień wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki posiadała zaległości podatkowe. Bezsporne w sprawie jest również , że od [...] lutego 2003 r. do [...] października 2004 r. A.K. pełnił funkcję członka zarządu "L." sp. z o.o. Skarżący nie kwestionuje również faktu, że organ wykazał, że egzekucja skierowana do spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza wszystkie ww. okoliczności. Organy podatkowe miały podstawę do uznania , że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, ponieważ organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego, na którym jednak brak było środków na pokrycie egzekwowanych zobowiązań. Podjął bezskuteczną próbę zajęcia wierzytelności. Poborca skarbowy ustalił, że pod wskazanym adresem spółka "L." nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ podjął czynności w celu ustalenia aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki "L.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. i w D. poinformował organ egzekucyjny, że spółka z o.o. "L." nie figuruje w ewidencji działalności podatników. Ponadto ustalił, że spółka nie figuruje w Centralnym Rejestrze Pojazdów. Zgodnie z uchwałą NSA sygn. akt II FPS 6/08 z 8 grudnia 2008 r. stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wobec powyższego bezskuteczność egzekucji wobec spółki, w ocenie Sądu, została przez organ wykazana. Skarżący w toku postępowania administracyjnego oraz w skardze podnosi, że w okresie, kiedy pełnił funkcję członka zarządu, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka nie zalegała z żadnymi należnościami wobec dostawców ani wobec budżetu. Przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły, zdaniem skarżącego, dopiero po [...] października 2004 r. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że ocena, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonana na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535, ze zm.). Zgodnie z art. 5 § 1 i 2 ww. ustawy przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazane przez skarżącego w postępowaniu przesłanki uwalniające od odpowiedzialności członka zarządu za dług spółki winny być przez organ w sposób precyzyjny wyjaśnione. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej musi toczyć się zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p poprzez m.in. zebranie materiału w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.). W ocenie Sądu organy w niniejszym postępowaniu naruszyły powołane przepisy. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, kiedy w terminie nie złożył stosownego wniosku bądź jeśli nie ponosi winy za jego niedopełnienie. Jeśli nie zachodziły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w czasie, kiedy były członek zarządu pełnił tę funkcję w spółce, to oznacza, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku. Ustalenie kiedy wystąp[iły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego jest istotne, kiedy orzeka się odpowiedzialność za zaległości podatkowe byłego członka zarządu, a strona powołuje się na okoliczność, że w trakcie kiedy pełnił funkcję członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, jednak w zaskarżonej decyzji w dostateczny sposób nie wskazały (biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy), że okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości lub podjęcie działań jej zapobiegających powstały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, tj. do dnia [...] października 2004 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe uznały, że zła kondycja finansowa spółki trwała cały 2004 r., o czym świadczą: bilans spółki, deklaracje miesięczne CIT-2 oraz zeznania roczne CIT-8. Spółka ponosiła straty. Skarżący, zdaniem organu, miał świadomość kłopotów finansowych, ponieważ w trakcie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółka wystąpiła w dniu [...] sierpnia 2004 r. z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT na raty. Organ przyjął, że od tego momentu nastąpiło trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań przez spółkę. Sąd nie podziela takiej argumentacji. Złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych nie dowodzi, że spółka zaprzestała regulowania zobowiązań, zwłaszcza, że organ udzielił spółce pomocy publicznej, tym samym uznał, że podatnik jest w stanie regulować należności w systemie ratalnym. W ocenie Sądu organ winien ustalić, czy spółka wywiązała się z decyzji ratalnej, czy spółka w okresie, kiedy skarżący był członkiem zarządu dokonywała wpłat na poczet zaległości podatkowych. Zaprzestanie płacenia rat, może ewentualnie dowodzić, że spółka z tym dniem zaprzestała płacenia długów. Ponadto organy orzekły odpowiedzialność A.K. za zaległości spółki w zakresie dodatkowego zobowiązania VAT za miesiące maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003 r., naruszając tym samym przepisy prawa materialnego art. 116 §1 w związku z art. 51 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nieuregulowanie przez spółkę dodatkowego zobowiązania w podatku VAT stanowi zaległość podatkową, za którą odpowiada członek zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09, podjął uchwałę: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 11 par. 1 w zw. Z art. 51 par. 1 O.p., za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki". Powołana uchwała NSA jest dla sądu orzekającego w niniejszej sprawie wiążąca. Za uzasadniony należy uznać zarzut skargi odnośnie błędnego naliczenia odsetek od zaległości podatkowej spółki, to jest naliczenia odsetek na dzień wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu. Przepis art. 107 § 2 pkt 2 o.p. stanowi, że jeśli przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Żaden przepis ordynacji podatkowej nie stanowi, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej spółki naliczane są każdorazowo na dzień wydania decyzji, przepis stanowi wyłącznie, że osoba trzecia odpowiada nie tylko za zaległości podatkowe podatnika, ale również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...] lipca 2008 r. orzeczono odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki z o.o. "L.". Wskazana decyzja zobowiązywała adresata decyzji do wpłaty określonych kwot w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Wpłaty dokonane przez osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe podatnika na podstawie decyzji przenoszącej taką odpowiedzialność, powodują wygaśnięcie zaległości podatkowej podatnika w zakresie, w jakim dokonano wpłaty. Dlatego też przy ponownym wydawaniu decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, po uchyleniu pierwotnej decyzji przez organ odwoławczy, organ podatkowy przy obliczaniu wysokości odsetek od zaległości podatkowej podatnika musi uwzględnić, dokonane na podstawie wydanych decyzji konstytutywnych, wpłaty solidarnie odpowiedzialnych osób trzecich. W przeciwnym razie decyzja orzekająca odpowiedzialność osoby trzecie po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji, powodowałaby obciążenie osoby trzeciej wyższymi odsetkami od zaległości podatkowej podatnika, pomimo uregulowania wcześniej tych zaległości podatkowych na podstawie nieostatecznej decyzji, podlegających jednak zgodnie z art. 224 § 1 o.p. wykonaniu. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 152 oraz 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/K. Pawlicki /-/St. Małek