I SA/Po 995/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc czerwiec 2014 r oddala skargę. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 18 sierpnia 2014 r., nr [...] zostało wszczęte w dniu 20.08.2014r. postępowanie kontrolne wobec [...] A. Spółka Akcyjna w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Od 01 marca 2017 r. postępowanie to prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia, że skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za czerwiec 2014r. i następnie zadeklarowała dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług VAT-7: 1) podatek naliczony wynikający z: a) 7 faktur VAT wystawionych przez N. A. L. na łączną wartość netto [...] zł i podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, b) 22 faktur VAT wystawionych przez K. K. S. na łączną wartość netto [...] zł i podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, c) 4 faktur wystawionych przez Ł. S. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, d) 9 faktur VAT wystawionych przez [...] C. P. na łączną wartość netto [...] zł i podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł - dokumentujących zakup telefonów typu [...]; 2) wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów zakupionych uprzednio od firm N. i K. na rzecz: a) G. w [...], b) [...] P. , P. S., w [...], c) M. GmbH w [...]; 3) dostawy m.in. telefonów komórkowych w systemie TAX FREE na rzecz osób fizycznych będących obywatelami [...]. W oparciu o dokonane ustalenia organ stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N. i K., wskazując jako podstawę art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zrn., zwanej dalej u.p.t.u.). W odniesieniu do N. organ stwierdził, że na podstawie materiałów postępowania przeprowadzonego wobec tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] zakończonego wydaniem decyzji z dnia 8 grudnia 2016 r. określającej między innymi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz A. S.A. ustalono, że firma N. nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej, funkcjonując jedynie jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów dokonujących w krótkim czasie znacznych obrotów i nie wywiązujących się z obowiązków podatkowych lub też odliczających podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Podmiot ten nie dysponował towarami jak właściciel, a jedynie generował podatek należny w wystawionych fakturach sprzedaży. Proceder ten zdiagnozowano jako karuzelę podatkową służącą wyłudzaniu podatku od towarów i usług z budżetu Państwa, a podmiot N. świadomie w nim uczestniczył, wystawiając faktury VAT, których głównym odbiorcą była skarżąca spółka. Wobec powyższego organ uznał, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez N. na rzecz skarżącej nie stanowią odpłatnej dostawy towarów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto przeprowadzone postępowanie wykazało, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca nie miała zawartej pisemnej umowy z N., istnieją rozbieżności w treści faktur będących w dyspozycji skarżącej i jej kontrahenta, kontakt między kontrahentami miał miejsce wyłącznie drogą telefoniczną lub mailową, osoby reprezentujące spółkę (prezes zarządu i pracownik) nie znali szczegółów nawiązania współpracy z N. oraz przebiegu transakcji, A. L. i jego pracownik V. P. nie mogli dostarczać telefonów i faktur ich sprzedaży do skarżącej, ponieważ w datach wydania towarów z magazynu i wystawienia faktur nie przebywali w kraju, a także ilości telefonów, daty i miejsce realizacji dostaw wynikające z faktur VAT są niezgodne z zamówieniami. W odniesieniu do drugiego z podmiotów, tj. K. K. S. organ stwierdził m.in., że zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] za okres od stycznia 2014 r. do kwietnia 2016 r. materiał dowodowy wykazał, że K. S., prowadząc działalność gospodarczą, był jednym z uczestników karuzeli podatkowej i brał udział w zakupie oraz sprzedaży między innymi telefonów komórkowych, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a celem stworzenia łańcucha dostaw było uzyskanie z budżetu Państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. W procederze tym K. S. pełnił rolę tzw. bufora, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji i utrudnienie organom podatkowym oraz organom ścigania ich weryfikację. W tym celu poprzez wystawianie faktur i dokonywanie przelewów bankowych, stworzono pozory rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcje między innymi z A. S.A. odbywały się według nietypowych reguł rynkowych, ponieważ skarżąca była jedynym kontrahentem firmy K., w czerwcu 2014 r. nie obowiązywała pisemna umowa współpracy, która została zawarta 1 lipca 2014 r. (przy czym K. S. nie przedłożył jej do kontroli) i uwzględniała jedynie ogólne warunki, na jakich miały być zawierane poszczególne umowy sprzedaży, nie zawierała uzgodnień na wypadek spraw spornych. Ponadto sprzedaż telefonów była dokonywana bez weryfikacji numerów IMEI, po stronie sprzedającego brak było działań o charakterze marketingowym lub reklamowym, kontakty handlowe nawiązywane były jedynie telefonicznie lub mailowo, płatności dokonywane były głównie na zasadzie przedpłat, transakcje były dokonywane w ciągu jednego dnia lub następnego dnia, marża stosowana przez K. była niska i wynosiła od 2,51 do 3,88%, nie przedłożono żadnych dowodów ponoszenia kosztów transportu towarów (choć firma K. miała być jego organizatorem), źródłem finansowania nabyć towarów przez K. były wpłaty dokonywane przez skarżącą, w których tytule wskazywano przedpłaty na dostawy elektroniki, zaś analiza rachunków bankowych K. S. wykazała, że otrzymywane przedpłaty były po pewnym czasie zwracane wraz z dodatkowymi opłatami – tym samym przekazane środki nabrały charakteru pożyczki. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] odniósł się również do kwestii świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze mającym na celu dokonanie nadużyć w podatku VAT, którego uczestnikami byli przedsiębiorcy N. i K.. Co do pozostałych ustaleń organ uznał, że wątpliwości dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie faktur zakupu wystawionych przez Ł. S. i P. C., sprzedaży dokonanej w procedurze TAX FREE oraz transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wobec braku jednoznacznych dowodów, należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. Organ uznał, że skarżąca ujęła w rejestrze zakupu VAT w czerwcu 2014 r. nierzetelne faktury zakupu, zatem w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupów i podatku naliczonego od K. i N., w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, organ nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, gdyż ewidencja ta prowadzona była nierzetelnie. Rozliczenia podatku VAT za miesiąc czerwiec 2014r. dokonano w oparciu o rejestry sprzedaży i zakupu VAT oraz o dowody źródłowe po wyeliminowaniu faktur VAT, na których jako wystawcy figurują N. i K.. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 26 lutego 2019r. w przedmiocie określenia skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, tj. w innej kwocie niż zadeklarowana ([...] zł). W odwołaniu strona wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodu z protokołów badania ksiąg sporządzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 22 i 29 marca 2018 r. na okoliczność współpracy z firmą K. oraz dokonywania rzeczywistych dostaw z dokumentacji fotograficznej na okoliczność dostaw dokonanych w czerwcu 2014 r. przez firmy K. oraz N.. Zarzuciła decyzji błędne uznanie, że w sprawie istniały podstaw do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy K. i N. oraz że faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że spółka świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u., a także nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, a sporne faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści finansowych oraz brała udział w karuzeli podatkowej, oszustwie podatkowym, nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe oraz zawyżyła podatek naliczony VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które jest wewnętrznie sprzeczne. Dostawy zostały dokonane, co potwierdzają zeznania świadków i dokumentacja, a także ustalenia organu I instancji. Spółka wskazuje, że potwierdzenia odbioru stanowią jeden z dowodów, spółka nie weryfikowała, czy faktury zostały podpisane (zaparafowane) w taki sam sposób, przy czym podnosi, że od 1 stycznia 2014 r. został uchylony obowiązek podpisywania faktur. Spółka nie zamawiała towaru "w ciemno", gdyż prowadziłoby to do "zamrożenia" znacznych ilości środków finansowych, zatem zakupów dokonywała przy założeniu, że posiada kupca na towar. Nie było zatem konieczności gromadzenia zapasów. Zmienna jest również atrakcyjność telefonów komórkowych, które stanowiły zaledwie jeden z elementów działalności skarżącej. Zeznania świadka nie są sprzeczne. Niekompletność bazy IMEI nie stanowi dowodu na okoliczność kilkukrotnego nabycia tego samego towaru. Kupno towaru tańszego w okolicznościach sprawy należy potraktować jako oznakę logicznego działania skarżącej. Strona podkreśliła, że posiadała telefony nabyte od firm K. i N., doszło do przeniesienia prawa rozporządzania nimi jak właściciel, a wskazane podmioty przynajmniej w czasie transportu posiadały władztwo nad towarem. Ewentualne nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu pozostawały poza wiedzą spółki. O wskazanych przez organ podmiotach – dostawcach K. i N. spółka dowiedziała się dopiero z protokołu badania ksiąg, nie była stroną postępowań ani jej pracownicy nie byli przesłuchiwani w ramach tych postępowań jako świadkowie. Nie przeprowadzono przesłuchań dostawców, a zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na jednoznaczne zdiagnozowanie istnienia karuzeli podatkowej. W kolejnym piśmie z 26 sierpnia 2019 r. spółka podniosła, że treść zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczna. Wydanie decyzji w trybie art. 108 u.p.t.u. nie oznacza, że spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur. Nie można stosować odpowiedzialności zbiorowej – pochopne uznanie podmiotu za podatnika będącego świadomym uczestnikiem transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe oznacza skupienie na nim odpowiedzialności za wystąpienie oszustwa. Decyzją z 28 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 26 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc czerwiec 2014 r. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy (zarówno w postępowaniach prowadzonych wobec spółki, jak i firm K. i N.) jest wystarczający do uznania, że skarżącej w czerwcu 2014 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Nie mogły one bowiem dostarczyć do spółki telefonów komórkowych, gdyż same ich nie nabyły. Organy nie kwestionują przy tym posiadania tych towarów przez stronę, lecz stwierdzają ich pochodzenie z nieustalonego źródła. Przedmiotowe telefony komórkowe były jedynie nośnikiem podatku VAT, ponieważ z punktu widzenia całości obrotu realizacja transakcji nie miała ekonomicznego uzasadnienia. Organ odniósł się do ustaleń postępowań prowadzonych wobec firm K. i N., które wspólnie cechował opisany schemat transakcji: podmioty zagraniczne -> podmioty krajowe, w tym N. / K. -> skarżąca -> podmioty z [...], [...] i [...] (G. , M., P. S.), przy czym towar mający być przedmiotem dostawy do [...] i na [...] trafiał do magazynów na [...]. K. i N. pełniły rolę buforów. Nie ma dowodów ponoszenia kosztów transportu towarów. W odniesieniu do firmy N. ustalono, że podmiot został zarejestrowany 16 października 2013 r., jednak w 2014 r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i w toku postępowania kontrolnego zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności - 25 listopada 2015 r. Towar był przywożony na terytorium kraju z innych państw członkowskich UE i składowany w centrum logistycznym D. sp. z o.o., gdzie bez fizycznego przemieszczenia zmieniał kilkukrotnie właścicieli; pierwszymi rzekomymi nabywcami towarów byli zawsze znikający podatnicy, alokacje i zwolnienia towarów odbywały się na podstawie zleceń mailowych. Podmiot występujący w łańcuchu obrotu telefonami komórkowymi nie musiał być klientem D., co miało miejsce w przypadku N.. Przedsiębiorca prowadzący działalność N. – A. L. i jego kierowca – V. P. nie mogli być osobami, którym wydawano telefony z D. i które przywoziły je do punktu sprzedaży skarżącej w [...], ponieważ w datach wydania i odbioru towaru widniejących na dokumentach magazynowych nie przebywali na terenie kraju. Ilości telefonów, daty i miejsce realizacji dostaw wynikające z faktur i dowodów magazynowych nie były zgodne z zamówieniami składanymi przez pracownika skarżącej. Z dokumentów WZ wystawionych przez D. sp. z o.o. wynika, że N. sprzedał więcej telefonów niż kupił. W dokumentach miejsce odbioru towarów określono K. natomiast A. L. zeznał, że towar wożony był do [...]. N. – podmiot odpowiedzialny za transport nie ponosił żadnych kosztów transportu (ubezpieczenie, paliwo, rozliczenie przebiegu pojazdu). A. L. nie miał żadnego doświadczenia w branży sprzedaży telefonów komórkowych. Zarejestrował działalność w wynajętych pomieszczeniach. R. A. L. polegała na odbiorze faktur, dokumentów WZ i ich podpisywaniu, a także wystawianiu odpowiednich dokumentów zgodnie z ustaleniami z pracownikiem skarżącej. Odnośnie firmy K. ustalono, że strona była wyłącznym odbiorcą towarów od tego podmiotu. K. S. w piśmie z 29 czerwca 2017 r. wyjaśnił m.in., że nawiązał kontakty biznesowe ze skarżącą w [...], lecz nie podał dat spotkań ani danych reprezentantów spółki, z którą pozostaje w kontakcie mailowym i telefonicznym. Nie posiadał dowodów w postaci zawartej umowy, korespondencji handlowej i zamówień. Podmiot ten nie posiadał własnego zaplecza technicznego i ludzkiego (K. S. nie zatrudniał żadnych pracowników), w tym nie miał magazynów mimo rzekomego posiadania zapasów towarów. Nie miał umów zawartych z dostawcami towarów, a umowa ze skarżącą zawierała jedynie ogólne postanowienia, nie regulując kwestii dotyczących spraw spornych, reklamacji i gwarancji. Podmiot ten nie podejmował działań reklamowych i marketingowych. Nie wyjaśnił również sposobów dostarczania faktur, WZ, dokumentów transportowych i CMR. Płatności za towar były zazwyczaj dokonywane w formie przedpłat, a transakcje realizowane były tego samego lub następnego dnia. Dostawy telefonów były realizowane bez weryfikacji IMEI, których podmiot ten nie posiadał i nie prowadził w tym zakresie ewidencji. Źródłem finansowania zakupów firmy K. były wpłaty dokonywane przez skarżącą oraz środki z rachunków [...] należących do zagranicznych podmiotów, choć nie stwierdzono dostaw od K., a po pewnym czasie były one zwracane z dodatkowymi opłatami. Stosowano niskie marże. W ocenie organu odwoławczego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast o świadomym udziale spółki w nielegalnym procederze obrotu telefonami komórkowymi świadczy w odniesieniu do N.: nawiązanie współpracy z podmiotem bez doświadczenia w branży i zawarcie jedynie ogólnikowej umowy po dacie dostawy towarów bez określenia chociażby rodzaju towarów, przekazywanie znacznych środków pieniężnych na konto nieznanego podmiotu o nieugruntowanej pozycji na rynku (w czerwcu 2014 r. – [...] zł), przy czym płatności za dostawy były dokonywane co do zasady tego samego dnia, a data wystawienia faktury była również datą zakończenia dostawy, terminu zapłaty i odbioru faktury przez nabywcę. Nie dokonano rzeczywistej weryfikacji kontrahenta, poprzestając na stworzeniu pozorów jego weryfikacji (np. pozyskanie zaświadczenia o rejestracji przedsiębiorcy jako podatnika VAT), podczas gdy w miejscu prowadzenia działalności kontrahenta nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia faktycznej działalności, jak ustalono A. L. w ogóle nie korzystał z wynajętego pomieszczenia. Skarżąca nie przywiązywała wagi do szeregu nieścisłości dotyczących podpisów na fakturach, osób i miejsca odbioru towarów, a także ich ilości; zbagatelizowała również weryfikację numerów IMEI i innych oznaczeń. Prezes zarządu skarżącej nie znał szczegółów nawiązania współpracy z N., tak jak i pracownik skarżącej, według którego przesłanką nawiązania współpracy było zawsze sprawdzenie kontrahenta pod kątem wiarygodności; nie interesowano się przy tym źródłem pochodzenia towarów i miejscem ich magazynowania. Reprezentanci spółki nie wyjaśnili przy tym na żadnym etapie, co zadecydowało o wyborze kontrahenta, mimo iż nie reklamował się, nie miał doświadczenia w tej branży, zaś istniał szereg podmiotów o ugruntowanej pozycji specjalizujących się w obrocie telefonami typu [...]. W ocenie organu odwoławczego mało prawdopodobne jest, aby u profesjonalnego podmiotu niemożliwe było przypisanie konkretnej dostawy do zakupu, a wyjaśnienia spółki są mało precyzyjne w tym zakresie i w zestawieniu z innymi okolicznościami świadczą, że celem transakcji było jedynie wygenerowanie podatku naliczonego. W odniesieniu do firmy K. organ odwoławczy stwierdził, że o świadomości skarżącej świadczy wiele okoliczności. Zawarcie umowy o współpracy nastąpiło w lipcu 2014 r., mimo rozpoczęcia współpracy w kwietniu 2013 r. (umowa nie wskazuje, jakich towarów dotyczy). Zarówno sprzedawca jak i skarżąca nie weryfikowali numerów IMEI. Reprezentanci spółki wobec tego podmiotu nie wskazali, co zadecydowało o wyborze tego kontrahenta, choć nie reklamował się, posiadał siedzibę w wirtualnym biurze i nie miał magazynów oraz zapasów towarów. Daty wystawienia faktury były również datami zakończenia dostawy, terminu zapłaty i odbioru faktury przez nabywcę. Prezes zarządu spółki nie znał szczegółów nawiązania współpracy, a pracownik odpowiedzialny za jej nawiązanie nie interesował się źródłem pochodzenia telefonów czy miejscem ich magazynowania. Zdaniem organu skoro skarżąca była wyłącznym odbiorcą towarów od firmy K. to powinna podjąć szczególne środki ostrożności co do źródła pochodzenia towarów i wiarygodności dostawcy, czego nie uczyniła. Organ odwoławczy zaznaczył, że wykonywanie dokumentacji fotograficznej opakowań zbiorczych nie identyfikuje towaru jako pochodzącego od wystawców spornych faktur, a także niczemu nie służy, jeśli podatnik nie dysponuje wystarczającymi dowodami nabycia towarów od wystawców faktur; nie wiadomo również, czemu miałoby służyć sporządzanie takiej dokumentacji w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że organy nie kwestionują samego posiadania towarów przez skarżącą, ale nabycie od wskazanych podmiotów. Organ zauważył, że pomimo zawierania transakcji o znacznych wartościach w skali miesiąca (łącznie ponad [...] zł) – współpraca między skarżącą a rzekomymi dostawcami opierała się wyłącznie na kontakcie telefonicznym lub mailowym. Dostawcy faktur reprezentowali przy tym podmioty o małym kapitale, nieugruntowanej pozycji, których przedstawiciele byli cudzoziemcami zazwyczaj nieprzebywającymi na terenie kraju i finansującymi swoje zakupy środkami pieniężnymi pozyskanymi m.in. od skarżącej na zasadzie przedpłat. Skarżąca nie dokonała merytorycznej weryfikacji kontrahentów, a same umowy zawarte były na odległość, bez osobistego kontaktu. Niestandardowy był również sposób prowadzenia transakcji na hurtowych zakupach pod konkretnego nabywcę, co charakteryzuje zazwyczaj handel detaliczny. Zdaniem organu odwoławczego spółka była na terenie kraju głównym beneficjentem łańcucha transakcji, z uwagi na deklarowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć. Organ zwrócił także uwagę, że decyzje w sprawie zakupu, mimo znacznych kwot, zapadały w spółce jednoosobowo, osoba ta decydowała o ilości zamawianego towary, cenie i wyłącznie kontaktowała się z rzekomymi dostawcami, choć strona zatrudniała pracowników mających poszukiwać dostawców, a także przedstawicieli handlowych. Także dostęp do wiedzy o tych transakcjach miało niewielkie grono osób – prezes zarządu, który nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów transakcji oraz dwójka pracowników sklepu w [...], przy czym jeden z nich odnośnie procedury przyjmowania towarów odwoływał się do wiedzy "centrali", mimo podpisów na niektórych fakturach i wystawianiu potwierdzeń odbioru towaru. Telefony komórkowe były oferowane w placówce w [...], choć skarżąca miała rozbudowaną sieć dystrybucji. Znaczenie zdaniem organu mają również błędy w dokumentach towarzyszących zakwestionowanym transakcjom i niespójne zeznania pracowników. Skarżąca stosowała również niższą marżę na rzecz kontrahentów zagranicznych niż wobec odbiorów krajowych, na rzecz których dostawa jest dodatkowo obarczona 23% podatkiem. Wątpliwości spółki nie wzbudziła również atrakcyjna cena telefonów, znacząco niższa od znanych dystrybutorów. Organowi niestandardowe wydało się również wskazywanie sprzedającemu ceny przez kupującego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ, odnosząc się do orzecznictwa, wskazał istotę oszustwa karuzelowego. Wskazał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy K.. i N., z uwagi na nierzeczywisty charakter transakcji nimi udokumentowanych, a dokonując odliczenia, stał się świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. Organy nie kwestionują posiadania przez skarżącą telefonów, kwestionują ich pochodzenie od wystawców faktur. Wśród załączonych maili i zaświadczeń nie ma żadnych dotyczących firmy N., a odnoszące się do firmy K. dotyczą 2015 r. i 2016 r. Pozostałe dotyczą niekwestionowanych transakcji. Dokumenty świadczące o weryfikacji innych kontrahentów nie mogą mieć wpływu na prawidłowość dokonanej oceny co do weryfikacji wystawców spornych faktur. Organ nie kwestionuje istnienia systemu weryfikacji, a jego ograniczenie w stosunku do N. i K. do zabezpieczenia transakcji od strony formalnej, co czyni go pozornym. Organ podkreśla, że z załączonej dokumentacji fotograficznej nie wynika co było przedmiotem dostawy, nie można określić miejscowości czy magazynów, nieznany jest cel wykonania fotografii. Uwiarygodnia to istnienie towaru, ale nie rzeczywisty przebieg transakcji. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122. art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez Dyrektora IAS, w efekcie czego bezzasadnie uznano, że faktury wystawione przez K. K. S. oraz N. A. L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 2) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez Dyrektora IAS, w efekcie czego bezzasadnie uznano, że spółka świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT, a także nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, zaś faktury wystawione przez K. K. S. oraz N. A. L. zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. II. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy K. K. S. oraz N. A. L., mimo że faktury wystawione przez ww. dostawców stwierdzają czynności, które zostały dokonane; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy K. K. S. oraz N. A. L., pomimo że skarżąca spółka spełniła wszystkie, tj. materialne i formalne, przesłanki prawa do odliczenia oraz podjęła działania, jakich w okolicznościach niniejszej sprawy w momencie dokonywania spornych transakcji w 2014 r., można było od niej racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego skarżąca spółka ani nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że zakupy telefonów komórkowych od ww. dostawców mogły wiązać się z oszustwem podatkowym. W uzasadnieniu rozwinęła argumentację zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. Wyrokiem z dnia 01 kwietnia 2020 roku, sygn. akt I SA/Po 7/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych od podmiotów N. A. L. i K. K. S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z 8 grudnia 2016 r., nr [...] określił N. A. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu kwot podatku wykazanego na fakturach wystawionych w czerwcu 2014 r. na rzecz [...]. A. S.A. ([...]). Zakresem postępowania objęto okres od stycznia do października 2014 r. Z decyzji wynika, że firma N. A. L. nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej. Firma ta funkcjonowała jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów, w ramach którego występowały podmioty dokonujące w krótkim czasie znacznych obrotów towarem i niewywiązujące się z obowiązków podatkowych oraz podmioty istniejące, odliczające podatek naliczony. Firma ta nie dysponowała towarami jak właściciel, ponieważ czynności zakupów od podmiotów "znikających podatników" i "buforów" służyły wyłącznie pozorowaniu rzeczywistej działalności gospodarczej i generowaniu podatku należnego w wystawionych fakturach. Takie działalnie doprowadziło do oszustwa polegającego na przejęciu niezapłaconego podatku należnego oraz generowaniu podatku naliczonego na następnym szczeblu obrotu. Stwierdzono, że zgromadzone dowody wskazują, że jest to "karuzela podatkowa". Firma ta od 1 stycznia do 31 października 2014 r. wystawiła 102 faktury sprzedaży W rejestrach ujęła 99 faktur sprzedaży telefonów [...], z czego 98 faktur wystawiono na rzecz skarżącej spółki. Z zeznań A. L., V. P. i E. S. oraz z dokumentów firmy D. sp. z o.o., wynika, że towar odbierał z magazynu tej ostatniej firmy i dostarczał do punktu sprzedaży skarżącej A. L. lub V. P. Organ prowadzący postępowanie wobec N. wystąpił do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej z wnioskiem o przesłanie informacji z ewidencji przekroczeń granicy [...] przez A. L. oraz V. P.. Szczegółowa analiza dat przekraczania granicy kraju A. L. i V. P. z datami dostaw telefonów komórkowych wykazała, że w wielu przypadkach w datach dostaw A. L. oraz V. P. nie przebywali na terytorium kraju, zatem nie mogli odebrać z magazynu towaru i dostarczyć skarżącej. Analiza zamówień w powiązaniu z fakturami sprzedaży wystawionymi przez N. i dowodami magazynowymi wskazuje, że ilość telefonów, daty i miejsce realizacji dostaw są w wielu przypadkach niezgodne z zamówieniami. Z dokumentów WZ wystawionych przez D. sp. z o.o. wynika, że A. L. sprzedał więcej telefonów niż ich nabył. Organy ustaliły łańcuch dostaw. Wskazano na podmioty w nich uczestniczące i rolę, jaką pełniły w transakcjach karuzelowych. Schemat był zawsze taki sam - obrót towarami przez wiele podmiotów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie telefonów, następnie obrót przez firmy N. sp. z o.o. , Z. sp. z o.o., U. sp. z o.o. (podmioty znikające), dalej obrót przez P. sp. z o.o. , V. sp. z o.o. L. sp. z o.o., zastąpiona przez M., D. sp. z o.o., N. ("bufory"), ostatecznie skarżąca spółka wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką 0% na rzecz podmiotów z [...], [...] i [...] i kilkumilionowe zwroty podatku. Transakcje przeprowadzano w tym samym lub następnym dniu, stosowano krótkie terminy płatności, niskie marże, towar przechowywany był w tym samym magazynie (firmy D. sp. z o.o.) w czasie kolejnych etapów transakcji. Spółki U., L., D. zostały założone i zarejestrowane w jednym dniu (21 stycznia 2014 r.) Zarządy spółek L., U., T. i M. były jednoosobowe, prezesami byli cudzoziemcy przebywający na stałe poza granicami [...], również prezes spółki D. i jej jedyny udziałowiec na stałe przebywał poza granicami kraju. W zakładaniu i rejestrowaniu spółek U., L., M. i D. brała udział ta sama osoba będąca wspólnikiem podmiotu prowadzącego księgowość dwóch ww. spółek. Podmioty miały niski kapitał, dokonywały zaś obrotu towarem o znacznej wartości. Wszystkie spółki korzystały z fikcyjnych siedzib, wszystkie spółki zawierały transakcje tego samego dnia (zakup i sprzedaż) bardzo dużych partii towaru. W odniesieniu do każdej partii towaru miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez przemieszczania towaru, towar w tym czasie był w magazynie D. sp. z o.o. Wobec wymienionych firm toczyły się postępowania kontrolne zakończone decyzjami określającymi kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dowody te zostały włączone do akt niniejszej sprawy i ocenione w postępowaniu. A. L. nie miał żadnego doświadczenia we wskazanej branży. Zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej 16 października 2013 r. w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Na terenie [...] prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów hydraulicznych i sanitarnych. A. L. nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę. Od 1 lutego 2014 r. na umowę zlecenia na stanowisku kierowcy zatrudnił V. P., który (jak zeznał A. L.) nawiązywał kontakty handlowe z dostawcami i odbiorcami. Firma ta nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego. Telefony wymienione na fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o. przefakturowała na skarżącą spółkę (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7 grudnia 2015 r. określająca D. sp. z o.o. podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2014 r. – [...]). W ocenie Sądu tym samym firma N. A. L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podobnie przedstawia się schemat obrotu telefonami komórkowymi w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę K. K. S.. W badanym miesiącu wystawiono 22 faktury o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Podmioty zagraniczne dokonują wewnątrzwspólnotowych dostaw, następnie obrót tym towarem przez kilka podmiotów "znikających" i "buforów", następnie skarżąca spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów do [...], [...] i [...] ze stawką 0%. Podmioty krajowe zmieniały się, natomiast wewnątrzwspólnotowa dostawa przez skarżącą była realizowana na rzecz tych samych podmiotów z [...], [...] i [...], przy czym towar, który miał być dostarczany do [...] i [...], był kierowany do magazynu na [...]. Wobec podmiotów krajowe były prowadzone postępowania kontrolne zakończone decyzjami określającymi podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 u.p.t.u. Z materiału dowodowego wynika, że firma K. K. S. uczestniczyła w łańcuchu dostaw, pełniła w nim rolę "bufora". Dostawcami towarów handlowych do firmy K. były dwa podmioty B. sp. z o.o. i [...] Wyłącznym odbiorcą towaru od K. była skarżąca spółka. Transakcje podobnie jak w przypadku transakcji z firmą N. nie odbywały się według reguł rynkowych. Źródłem finansowania przy transakcjach o znacznych wartościach ([...] zł) były przedpłaty od skarżącej. Kontakty handlowe odbywały się wyłącznie telefonicznie bądź mailowo. Siedzibę firma posiadała w wirtualnym biurze. W badanym okresie nabycie następowało od jednego podmiotu - spółki z o.o. B. i dalszej odsprzedaży skarżącej spółce. Stosowano nieuzasadnione niskie marże. Zakupu i dalszej odsprzedaży zazwyczaj dokonywano w tym samym dniu lub w następnym. Nie weryfikowano numerów IMEI, K. S. nie prowadził takiej ewidencji. K. S. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników. Zeznał, że on organizował transport towarów przy zakupach i dostawach, jednak nie posiadał żadnych dowodów na poniesienie kosztów transportu, ubezpieczenia towarów. Zeznał, że odbierał towar z magazynu spółki z o.o. D.. W okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. firma K. była odbiorcą towarów wydawanych przez D. sp. z o.o. Umowa o współpracy pomiędzy K. a A. S.A. została zawarta w lipcu 2014 r., pomimo ze transakcje z tym podmiotem odbywały się od kwietnia 2013 r., a z umowy nie wynika, jakich dostaw dotyczy. K. S. w piśmie z 29 czerwca 2017 r. podał ogólnikowe informacje dotyczące współpracy z A. S.A. Istotne ustalenia dotyczące łańcuchów dostaw znajdują się w protokole kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wobec spółki z o.o. B. , który postanowieniem został włączony do akt sprawy. Firma K. K. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w badanym okresie. W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji w sposób jednoznaczny stwierdziły, że materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział skarżącej spółki w tzw. "karuzeli podatkowej", nie stwierdziły natomiast, że zakwestionowane faktury są fakturami pustymi i skarżąca nie dysponowała towarem. Organ podatkowy stwierdził, że nie zdołał zebrać dowodów świadczących o tym, że towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie było. Konsekwencją przyjęcia takich ustaleń było niezakwestionowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej stawką 0%. Gdyby organy przyjęły, jak twierdzi skarżący, że skarżąca nie dysponowała telefonami komórkowymi, to konsekwentnie musiałyby nie tylko zakwestionować prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionym przez N. i K., ale również musiałyby uznać, że nie dokonano czynności opodatkowanej stawką 0%, wówczas obowiązek zapłaty podatku wynikałby z wystawienia faktur na podstawie art. 108 u.p.t.u. Tym samym zarzut zawarty w skardze oraz na rozprawie, że organy nie sprecyzowały stanowiska, czy mamy do czynienia z "pustymi fakturami", czy z obrotem towarowym w tzw. "karuzeli podatkowej" jest niezasadny. W ocenie Sądu organy wykazały w postępowaniu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym w postaci tzw. karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, która uznawana jest za oszustwo podatkowe. Oszustwo podatkowe definiowane jest w orzecznictwie jako działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT sprzecznie z celami ich ustanowienia. Stwierdzenie oszustwa w podatku VAT następuje poprzez wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy aspekt dobrej wiary nie może w ogóle być brany pod uwagę, ponieważ skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Jakakolwiek fikcja obrotu towarem powoduje brak możliwości skorzystania z systemu podatku od towarów i usług. Okoliczności wskazane przez organy w decyzjach, a wymienione powyżej dowodzą świadomego udziału spółki w nabywaniu towaru z niewiadomego pochodzenia, z wykorzystaniem podmiotów tzw. znikających i buforów. Wyrokiem z dnia 27 października 2022 roku, sygn. I FSK 1051/20 Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz spółki kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie NSA uznanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że spółka świadomie wzięła udział w oszukańczym obrocie koresponduje ze stwierdzeniem zawartym w wyroku, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do badania dobrej wiary spółki. Stwierdzenie, iż podmiot biorący udział w obrocie towarami miał świadomość realizacji oszukańczego celu tego obrotu, czyni bezprzedmiotowym badanie, czy był staranny w wyborze kontrahenta i czy powinien był podjąć działania w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, jak w przypadku odliczenia podatku z tak zwanej pustej faktury, czyli faktury, której nie towarzyszy realna dostawa towarów (wykonanie usługi). Sąd powinien wskazać konkretne okoliczności na podstawie których przyjmuje, że spółka wiedziała, iż bierze udział w oszustwie podatkowym (miała tego świadomość). Sąd skoncentrował się na ustaleniach dotyczących wystawców faktur, dochodząc do przekonania, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej, podobnie jak i podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Opisując ustalenia dotyczące tych podmiotów Sąd nie zaznaczył czy i które z tych ustaleń wiązały ze stanem świadomości spółki w zakresie realizacji oszustwa podatkowego. Sąd stwierdził, iż podważone faktury, wystawione przez firmy N. i K. nie były fakturami pustymi, lecz wystawieniu faktur towarzyszyły dostawy towarów. Zatem brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez N. I K. nie przekładał się automatycznie na wniosek odnośnie wiedzy spółki co braku dostaw, gdyż dostawy telefonów miały miejsce, a zatem wymagało to ze strony Sądu wskazania konkretnych okoliczności pokazujących, że spółka wiedziała, iż kto inny dostarcza towar (nie zaś wystawcy faktur), albo, że towar wprawdzie dostarczały firmy N. i K., ale dostawy te dokonywane były w ramach oszustwa w zakresie VAT, o czym skarżąca wiedziała, bądź też wskazania przez Sąd innych okoliczności przemawiających za świadomością udziału spółki w oszustwie. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podjął się wskazania takich okoliczności, jednakże szereg z nich, jak na przykład brak weryfikacji źródła pochodzenia towaru, podjęcie współpracy z podmiotem nieznanym na rynku, częstokroć przywoływanych jest na uzasadnienie braku dochowania należytej staranności. Ocena stanu świadomości podatnika co udziału w oszustwie wymaga zindywidualizowanej oceny respektującej okoliczności konkretnego przypadku, co uzasadnia konieczność pełnej i wnikliwej oceny co stanu świadomości spółki udziału w oszukańczym procederze. Sąd w zaskarżonym wyroku powinien był wyraźnie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje i z jakich okoliczności wywodzi poczynione przez organy ustalenia (które aprobuje), a w interesującym tu zakresie – z jakich okoliczności wywodzi świadomy udział spółki w karuzeli podatkowej (w oszustwie podatkowym). Wypowiedź Sądu powinna uwzględniać także odniesienie się do zarzutów skargi, które podważały przyjętą przez organ ocenę. Zaistnienie obrotu karuzelowego nie wyklucza uznania, iż określony podmiot mógł wziąć w nim udział w sposób nieświadomy. W takim jednak przypadku potrzebne jest badanie tzw. dobrej wiary, co jednak zostało przez Sąd ogólnie dostrzeżone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzona się do oceny, czy faktury VAT wystawiane w badanym okresie przez skarżącą i na jej rzecz z tytułu zakupu i sprzedaży elektroniki użytkowej odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych dokumentach. W istocie koncentruje się on na tym, czy organy podatkowe obu instancji, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności oraz zgromadzonych dowodów, zasadnie przyjęły, że skarżąca miała lub mogła mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a zakwestionowane faktury zakupu, jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na wstępie oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz określenie kwoty podatku do zapłaty, podkreślić należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obliguje zaś organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będących częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego te transakcje. Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład J. G., 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: – przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub – przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17]. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) nie sprzeciwia się temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Ocena tego, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać należy do sądu krajowego [tak: postanowienie TS z 1 grudnia 2022 r., C-512/21, pkt 54]. W ocenie Sądu wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany [por.: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12]. Należyta staranność określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [por.: wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05]. W orzecznictwie zaznacza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19]. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, wyjaśniły też, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu oparcie się przez organy obu instancji na materiale dowodowym dotyczącym poszczególnych kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach było w ocenie Sądu uzasadnione w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowej. Aby uchwycić istotę problemu, postępowania muszą być skierowane do większości, a najlepiej do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Tym bardziej, że zgromadzone dowody pozwoliły na przypisane poszczególnym podmiotom określonych ról w ramach obrotu karuzelowego. Organy obu instancji przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania spółki, osób nią zarządzających i jej pracowników, ale również innych podmiotów funkcjonujących w ustalonym łańcuchu nabyć i dostaw. Oczywistym jest bowiem, że podważenie transakcji poprzedzających transakcje dokonane przez skarżącą, ma wpływ na ustalenia dotyczących spornych transakcji. Na tym tle organy ustaliły zobrazowane łańcuchy podmiotów biorących udział w obrocie tym samym towarem, który przedstawiał się następująco: podmioty zagraniczne -> podmioty krajowe, w tym N. / K. -> skarżąca -> podmioty z [...], [...] i [...] (G. , M. , P. S.), przy czym towar mający być przedmiotem dostawy do [...] i na [...] trafiał do magazynów na [...]. Zasadnie za podmioty pełniące rolę buforów uznano: N. A. L. i K. K. S.. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organy szczegółowo opisały ustalenia względem podmiotów biorących udział w zidentyfikowanym procederze. Następnie organy odniosły się do przesłuchań świadków - głównie osób reprezentujących skarżącą i jej pracowników. Na tej podstawie wykazały, że sporne faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Trafnie organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych i późniejszych etapach łańcucha obrotu, jak i sposobem postępowania skarżącej w kontaktach z kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania spółki. We wszystkich zakwestionowanych w decyzji transakcjach i w każdym z łańcuchów dostaw występował bowiem znikający podatnik. Następnie – gdy towar trafił już do centrów logistycznych – był nabywany przez firmy buforowe, aby łańcuch ten wydłużyć. Sprzedawany kolejnym firmom buforowym towar nie opuszczał centrum logistycznego, a transakcje polegały na przefakturowywaniu towarów. Dopiero po nabyciu towarów przez skarżącą opuszczały one centrum logistyczne i trafiały do magazynów skarżącej. Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe nie kwestionują, iż towar fizycznie istniał i został przewieziony do magazynów spółki i z nich był wywożony przez nabywców. Jednak okoliczności te (realnie istniejący, krążący w kółko towar oraz jego transport pomiędzy kolejnymi podmiotami) nie są wystarczające do stwierdzenia, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż tego towaru są zgodne z rzeczywistością. Towar pełnił bowiem rolę nośnika VAT, a nie towaru handlowego. Ponadto w zakwestionowanych transakcjach czas, w którym towar "zmieniał właścicieli" pomiędzy kolejnymi podmiotami był bardzo krótki. Podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów. Spółka bardzo dbała o udokumentowanie istnienia towarów objętych tymi fakturami. Zlecała między innymi wykonywanie dokumentacji fotograficznej opakowań zbiorczych, a mimo, że szczegółowo towaru nikt nie sprawdzał, co ujawniły organy wskazując na szereg nieścisłości dotyczących oznaczeń oraz kolorów telefonów a także kwestii wystawienia potwierdzenia odbioru towaru. Jak trafnie organ zwrócił też uwagę w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji zaangażowane zostały podmioty o nieugruntowanej pozycji na rynku, których przedstawiciele byli cudzoziemcami i zazwyczaj nie przebywali na terenie kraju. Spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha handlowego (np. przez zakup towaru u dystrybutora lub za granicą). Nie zainteresowała się również tym, że nabyty towar trafiał do zagranicznych centrów logistycznych, często znajdujących się na terytorium innego państwa niż siedziba kontrahenta, a nie do siedzib tych kontrahentów. Na podstawie poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, opartych na analizę zebranych dowodów w odniesieniu do samej skarżącej, ale także, co istotne, do podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach, należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, wbrew zarzutom skargi, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie organ uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności niezasadne były zarzuty skarżącej, odwołujące się do odpowiednich regulacji unijnych, tj. art. 168 lit a, czy art. 178 lit a Dyrektywy 112. Prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub przypuszczeń, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W tą linię orzeczniczą wpisuje się postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, jak też wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, w którym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Z drugiej strony Trybunał wielokrotnie podkreślał również, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13). W tym zakresie żadnych też istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/12, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku stwierdzenia zatem w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, iż dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., I FSK 427/16). Skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyroku NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15). W świetle powyższych poglądów, organ podatkowy zobowiązany był do zbadania, czy strona skarżąca przedsięwzięła wszelkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Przy ocenie tej organ prawidłowo uwzględnił wymagania stawiane w tym zakresie przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym względzie dokonując oceny postawy skarżącej, z uwzględnieniem wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych w zakresie tzw. "dobrej wiary", Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony był wniosek, że skarżąca spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności i nie podjęła wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie podatkowym. Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, że otrzymywane i wystawiane przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przemawiał za tym, na co słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji fakt, że dla skarżącej najistotniejszym elementem była formalna weryfikacja kontrahentów, dokonanych transakcji oraz zgodność na każdym ich etapie. Jednakże gromadzenie dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń z urzędów skarbowych w żadnym wypadku nie przesądza o rzeczywistym charakterze transakcji. Podkreślić również trzeba, że sporne transakcje generowały dla spółki znaczny dochód z prowadzonej przez nią działalności, natomiast poza formalną kontrolą podmiotów w nich uczestniczących, skarżąca nie dokonała żadnej innej ich weryfikacji. Ponadto, pomimo posiadania procedur w zakresie weryfikacji kontrahentów w systemie [...], spółka nie stosowała tej najprostszej, dotyczącej osobistej weryfikacji prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem firmy zgłoszonym w rejestrze, a przecież np. siedziba K. K. S. znajdowała się w wirtualnym biurze, a siedziba N. A. L. mieściła się w wynajętym pomieszczeniu, z którego nigdy nie korzystano. Ustalony przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny prowadzi do konstatacji, że obraz jaki wyłania się z zakwestionowanego przez nie fragmentu działalności skarżącej istotnie wskazuje na przywiązywanie ogromnej wagi do formalnej strony transakcji. Wymaga jednak podkreślenia, że spółka tak precyzyjnie działająca od strony formalnej, nie zwróciła żadnej uwagi na wyjątkowo korzystne, raczej niespotykane w rzetelnym obrocie gospodarczym, okoliczności związane z przebiegiem kwestionowanych transakcji i to zarówno na etapie nabycia spornych towarów, jak i ich dalszej odsprzedaży. W takiej sytuacji skarżąca nie może wymagać od organu podatkowego uznania jej za podmiot dochowujący należytej staranności kupieckiej i ryzyko wadliwości przyszłych transakcji będzie ją obciążało przy pełnej z jej strony świadomości tego ryzyka. Nawet kontynuując współpracę z takimi firmami, dochowanie staranności kupieckiej wymagało bardzie wnikliwego niż dotychczas sprawdzenia ich rzetelności, aby uchronić się przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami na przyszłość. Spółka nadal jednak uznawała, że formalne sprawdzenie kontrahenta stanowi dla niej gwarancję jego rzetelności, jak i rzetelności dokonywanych z nim transakcji. Powyższej oceny w żadnej mierze nie może zmienić argumentacja skarżącej, odwołująca się do wybranych elementów stanu faktycznego, które to rozpatrywane oddzielnie, miałyby świadczyć o dochowaniu przez podatnika tzw. należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów. W ocenie Sądu nie można wprawdzie zarzucić podmiotowi gospodarczemu, iż poszukuje najpierw odbiorców towaru, a dopiero później towar ten nabywa. Jednakże trudno zaprzeczyć, że okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały znacząco od typowych transakcji biznesowych i wskazują wyraźnie na brak ponoszenia przez stronę ryzyka typowego dla działalności gospodarczej. Sporny towar był w takich samych ilościach nabywany, jak i odsprzedawany i to w bardzo krótkim czasie (1-2 dni). Spółka była w tym zakresie bardzo sprawną firmą, gdyż takie transakcje stanowiły główny trzon jej działalności, znacząco potęgując jej dochody. Skoro tak, to powinna była wykazać się należytą starannością i uważnością przy zawieraniu tych transakcji. Tym bardziej, że – wbrew stanowisku jej prezesa, przedstawionym na rozprawie było już powszechnie wiadomo nie tylko o rozległym funkcjonowaniu tzw. karuzeli podatkowych, ale również o tym, że towary m. in. elektroniki użytkowej (głównie aparaty telefoniczne) są towarami bardzo wysokiego ryzyka, choćby ze względu na ich znaczną wartość i niewielką objętość. Pomimo, że zakwestionowane transakcje stanowiły wiodący obrót skarżącej, powierzone zostały w zasadzie jednej tylko osobie – E. S.. Sporne towary nie przechodziły przez dział zamówień, jak pozostałe towary, którymi handlowała skarżąca. Pomimo szybkiego przeprowadzania transakcji, nieracjonalne było także każdorazowe dostarczanie towarów do magazynu spółki tylko w celu udokumentowania ich fizycznego posiadania. Skarżąca nie dokonywała bowiem zakupów towarów na stan magazynowy, a przecież jest ona przedsiębiorstwem handlowym, a nie przedsiębiorstwem pośrednictwa w handlu. Ponadto, pomimo posiadania rozbudowanej sieci dystrybucji i tak korzystnej oferty nabywania spornego towaru, skarżąca nie sprzedawała elektroniki w detalu. Z przeprowadzonej analizy wynika również, że skarżąca nabywała towary po cenach niższych niż cena oferowana przez oficjalnych dystrybutorów w kraju. Należy zgodzić się z organem, że przy wyborze dostawców towarów wrażliwych spółka nie interesowała się tym, czy wybrani przez nią dostawcy są oficjalnymi dystrybutorami, a tą częścią działalności spółki zajmowała się E. S. (niekiedy J. M.). Ponadto składne przez nich oferty były nierealne rynkowo, co powinno wzbudzić podejrzenia co do rzetelności tych kontrahentów. Kupiecka staranność powinna też doprowadzić skarżącą do zainteresowania się tymi dostawcami, którzy będąc małymi podmiotami gospodarczymi byli jej jedynymi dostawcami towaru o znacznej wartości, co mogła uczynić porównując deklaracje podatkowe tych firm z fakturami, które od nich otrzymywała. Wszystkie powyższe okoliczności pokazywały, że występowały anomalie obrotu dokumentowanego przez skarżącą w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Te okoliczności transakcji nabycia, ale także i zbycia towaru, pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć, co najmniej, świadomość odnośnie nierzetelności transakcji. Organ odwoławczy uznał skarżącą za podmiot uczestniczący w nielegalnym procederze, na co wskazywały: czas, w którym towar zmieniał właścicieli, niespotykany w typowym obrocie gospodarczym, oparcie współpracy w zasadzie wyłącznie o kontakty elektroniczne; zmiana właścicieli towaru w centrach logistycznych bez opuszczania magazynów; powrót niektórych towarów ponownie do centrów logistycznych w kraju odwrotny od typowego łańcuch handlowy – od małych podmiotów do dużych hurtowników; przywiązywanie przez skarżącą szczególnej wagi do uwiarygodnienia, że towar ten faktycznie istnieje; zamawianie towaru przez podmioty biorące udział w procederze, gdy już był ustalony nabywca, kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i specyfice, bez dzielenia nabytych partii; nabywanie towaru od firm o nieugruntowanej pozycji na rynku, małych, których jedynym odbiorcą była tylko skarżąca; centra logistyczne służyły podmiotom uczestniczącym w procederze uwiarygodnieniu istnienia towaru i obrotu nim. Organ odwoławczy przytoczył szereg okoliczności świadczących o braku dobrej wiary skarżącej w związku z niedochowaniem przez nią należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów, wymieniając: poprzestanie na formalnej ich weryfikacji (czasami po okresie transakcji); niezaprzestanie późniejszej współpracy, mimo uzyskania wiedzy o nieprawidłowościach po stronie kontrahentów; bardzo krótkie w porównaniu z innymi kontrahentami (niekwestionowanymi) terminy płatności; dostęp niewielkiego grona osób do wiedzy o transakcjach i powierzenie ich obsługi tylko jednej osobie; brak oferty sprzedaży elektroniki w detalu i to wszystko w postaci powszechnej świadomości nadużyć w obrocie tymi towarami. Przykładając szczególną wagę do zabezpieczenia transakcji ze strony formalnej i nie podejmując działań celem upewnienia się, że dostawca jest rzeczywistym dysponentem towaru, ma możliwości techniczne, organizacyjne i osobowe do prowadzenia działalności, skarżąca godziła się na udział w nielegalnym procederze. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje bezpośrednio na świadome uczestnictwo skarżącego w obrocie karuzelowym. Podkreślić jednak należy, że dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające było wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. Zdaniem Sądu całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala z całą pewnością stwierdzić, że na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcjom spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz że nie podjęła wszelkich możliwych działań, by do takiej sytuacji nie dopuścić. Wymaga podkreślenia, że uzasadnienia organu obu instancji mogą budzić zastrzeżenia swoją nieprzejrzystością, ale Sąd w konfrontacji z materiałem dowodowym, po analizie uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach, stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu, albowiem rozstrzygnięcie w niej zawarte jest prawidłowe i znajduje oparciu w poczynionych ustaleniach, które opierają się na materiale dowodowym zebranym w szczególności przez organ pierwszej instancji i w sposób prawidłowy oraz swobodny ocenionym. W postępowaniu odwoławczym zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia stanowiska stwierdzającego godzenie się na uczestnictwo skarżącej w nielegalnym procederze (uwypuklenie dbałości o formalną stronę transakcji, przy szeregu błędów w dokumentach towarzyszących zakwestionowanym transakcjom oraz niespójne zeznania pracowników spółki dotyczące momenty wystawienia "potwierdzeń odbioru towaru", rozbieżności do od oznaczeń i kolorów telefonów, a wreszcie zaniechaniu materialnego sprawdzania kontrahentów, niestandardowy sposób prowadzenia transakcji) znalazło oparcie również w zeznaniach i wyjaśnieniach z postępowania przygotowawczego. Powyższe okoliczności stanowią o prawidłowości oceny dokonanej przez organy podatkowe której nie może podważyć kwestionowanie każdej odrębnie ustalonej okoliczności, która miałaby świadczyć o dochowaniu przez spółkę należytej staranności. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji przeprowadziły zindywidualizowaną ocenę spornych transakcji, ale w całokształcie okoliczności ich dokonywania. Odrębna ocena poszczególnych ustaleń stanu faktycznego nie pozwoliłaby na dokonanie oceny zachowania podatnika jako uczestnika karuzeli podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw, aby ocenę tę zakwestionować. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) należało orzec jak w sentencji.