I SA/Po 998/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet bieżących zobowiązań podatkowych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), orzekło o utrzymaniu w mocy postanowienia Prezydenta Miasta P. z dnia [...] października 2018 r., nr [...], w sprawie zarachowania nadpłaty w kwocie [...]zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wyjaśniono, że w dniu [...] września 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] września 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe [...] z/s w W. z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok oraz umorzyło postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Prezydent Miasta P. dokonał zarachowania części nadpłaty w kwocie [...]zł na szereg rat podatku od nieruchomości za 2017 rok opisanych w sentencji postanowienia. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wobec uchylenia decyzji z dnia [...] września 2016 r. obowiązującą kwotą zobowiązania podatkowego za 2010 rok jest kwota [...]zł wynikająca ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok z dnia [...] stycznia 2011 r., skorygowana korektą z urzędu z dnia [...] marca 2011 r. Organ wyjaśnił, że uchylenie decyzji określającej z dnia [...] września 2016 r. nastąpiło wyłącznie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, w związku z powyższym nie jest zasadne naliczanie oprocentowania, jeżeli nadpłata zostanie zwrócona w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 O.p. Organ nadto wskazał, że pozostała kwota nadpłaty w wysokości [...] zł zostanie zwrócona w dniu [...] października 2017 r. na rachunek bankowy podatnika – stąd nie zachodzi obowiązek naliczenia oprocentowania powstałej nadpłaty. Pismem z dnia [...] października 2017 r. [...] S.A. z/s w W. reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika złożyła zażalenie na powyższe postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok - i w związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że kwota nadpłaty ustalona przez organ I instancji nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Jak podkreślono, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwota; utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając wniesione zażalenia uznało, że jest ono bezzasadne. Jak podkreślono, w przedmiotowym stanie faktycznym istotne jest bowiem to, że organ I instancji dokonał zarachowania zaledwie części kwoty nadpłaty – a zatem w tym zakresie nie sposób uznać, że doszło do nieprawidłowości samego zarachowania – czego zresztą nie kwestionował sam podatnik, zaś organ odwoławczy również nie znalazł podstaw, aby zarachowanie to podważyć. Organ zarachował - tj. zaliczył część kwoty nadpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległych, drobnych niedopłaconych kwot za okres od maja do września 2017 roku i bieżących zobowiązań podatnika za okres od października do grudnia 2017 roku z tytułu podatku od nieruchomości osób prawnych. W związku z powyższym, gdyby nawet hipotetycznie uznać rację podatnika w zakresie konieczności naliczenia oprocentowania od nadpłaty - sentencja zaskarżonego postanowienia obejmowałaby nadal tę samą jak obecnie kwotę, a tylko inna (wyższa) kwota podlegałaby zwrotowi na konto podatnika. Kolegium zwróciło uwagę, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...] października 2017 r., podczas gdy zwrot reszty nadpłaty (niezarachowanej omawianym postanowieniem) musiał nastąpić do dnia [...] października 2017 r. - w myśl art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. W związku z tym w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia organ I instancji miał jeszcze czas na zwrot reszty kwoty nadpłaty. W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, podniosła zarzut naruszenia: art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. gdyż organ odwoławczy nie wypowiedział się w zakresie oprocentowania od nadpłaty, podczas gdy określenie oprocentowania może nastąpić bądź w postępowaniu, o którym mowa w art. 76a O.p. bądź odrębnie; art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości. Uzasadniając wniesioną skargę podniesiono, że W przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty. W związku z tym Prezydent Miasta P. dokonał zarachowania tej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Jednakże kwota nadpłaty ustalona przez organ nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie. Zdaniem Spółki organ powinien dokonać również zarachowania odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej na konto Urzędu Miasta P.. Organ powinien dokonać zarachowania odsetek, naliczanych za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia wydania postanowienia o zarachowaniu nadpłaty. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że zarachowanie oprocentowania nie stanowi treści przedmiotowego postanowienia. Jednakże wbrew twierdzeniem organu miał on obowiązek wypowiedzieć się w zakresie oprocentowania od nadpłaty, gdyż określenie oprocentowania może nastąpić bądź w postępowaniu, o którym mowa w mi. 76a O.p. bądź odrębnie. Ponadto zaskarżone postanowienie narusza art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ powinien dokonać zwrotu odsetek, naliczanych za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Spółka wskazała, że wbrew lakonicznemu stanowisku organu nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). W przedmiotowej sprawie organ I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji wymiarowej stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów niezależnych od organu podatkowego (organ II instancji kwestii tej w ogóle nie analizował). Jednakże organ nie wyjaśnił sprawy w stopniu dostatecznym, a zatem naruszył także art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skoro skutkujące powstaniem nadpłaty uchylenie decyzji wydanej przez prezydenta Miasta P. spowodowane było przedawnieniem, co - w kontekście zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. albo punktu 2 tego paragrafu - oznacza, że należało wykazać, iż doprowadzenie do przedawnienia pozostało całkowicie poza działaniami lub zaniechaniami Prezydenta Miasta P.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, także powstanie i wysokość nadpłaty nie są sporne. Skarżąca nie kwestionuje również, że zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań zostało dokonane w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 O.p. Spór między stronami dotyczy natomiast kwestii, czy (i ewentualnie od jakiego momentu) skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty. Strona skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że w związku z zaistniałą nadpłatą Prezydent zobowiązany był również do określenia należnego jej oprocentowania, liczonego od dnia zapłaty nienależnie uiszczonego podatku, gdyż okoliczności stanowiące o powstaniu nadpłaty, tj. uchylenie decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., na skutek upływu terminu przedawnienia, nie były od organu niezależne. W ocenie Sądu kontrola naruszenia przepisów prawa materialnego i rozstrzygnięcie - czy stronie skarżącej przysługuje uprawnienie do otrzymania oprocentowania nadpłaty, wymaga uprzedniego odniesienia się istotnych kwestii procesowych, które uszły uwadze organu odwoławczego. Przede wszystkim zauważyć należy, że organ I instancji w ogóle nie odniósł się w swoim postanowieniu do kwestii oprocentowania nadpłaty. Zagadnienie odsetek skarżąca podniosła w zażaleniu na postanowienie z dnia 10 października 2018 r., a organ odwoławczy uznając – co do zasady- że rozstrzygnięcie w zakresie odsetek można wydać w trybie art. 76 § 1 i art. 76 a § 1 O.p., wypowiedział się w tym zakresie w zaskarżonym postanowieniu. Mając to na uwadze Sąd w pierwszej kolejności rozważał, czy w ten sposób nie została naruszona zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zasada ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 950). Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (zażalenie). Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, Baza NSA i powołane tam orzecznictwo). Organ odwoławczy rozstrzygając sporne zagadnienie odsetek po raz pierwszy w drugiej instancji, nie tylko naruszył zasadę dwuinstancyjności, ale także naruszył zasadę zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p). Przekroczenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest przy tym przykładem naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy niezasadnie przyjął, że rozstrzygnięcie w kwestii odsetek może nastąpić w postanowieniu wydanym w sprawie zaliczenia nadpłaty. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, w przypadku sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tego sporu w drodze decyzji administracyjnej na podstawie art. 207 § 1 O.p., zaś podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 594/18, Baza NSA). Jakkolwiek przepisy dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak systemowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej nie powinna budzić wątpliwości, że prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 O.p. Przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 O.p. reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 75 – 77 c O.p. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – także nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. Przepis art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. W ocenie Sądu, przepis art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Taka też sytuacja występuje w sytuacji oprocentowania nadpłat. Organ może dokonać jego zwrotu w oparciu o art. 78 O.p., zaliczyć na zaległość podatkową i odsetki w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. (przepis art. 76a O.p. przesądza, że w sprawach tych wydaje się postanowienie) i wreszcie wydać decyzję, w sytuacji, gdy organ uznaje wniosek (żądanie) podatnika za nieuzasadniony. Skoro zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. Z uwagi na fakt, że rozwiązania prawne przyjęte w art. 76 i art. 76a O.p. nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi, to postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. W razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym przedmiocie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. Z tych względów zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących oprocentowania nadpłaty, jako nie dotyczące przedmiotu rozstrzygnięcia, nie zasługiwały na uwzględnienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, przeprowadzi kontrolę zaskarżonego postanowienia wyłącznie w zakresie objętym tym rozstrzygnięciem, zwracając uwagę na konieczność rozstrzygnięcia spornego zagadnienia oprocentowania przez wydanie odrębnej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).