I SAB/Po 22/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...].07.2015 r.. sp. z o.o. z siedzibą w T., złożyła deklarację w zakresie podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2015 r. W deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie [...]zł w związku z czym wniosła o zwrot niniejszej nadwyżki na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].07.2015 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności deklarowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od [...].04.2015r. do [...].06.2015r. , na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli , bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, zgodnie z przepisem art. 282c § 1 pkt 1 lit. a ustawy z [...].08.1997 . Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."). Postanowieniem z dnia [...].07.2015r. Naczelnik przedłużył termin żądanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ponieważ powziął uzasadnione wątpliwości co do przebiegu transakcji gospodarczych. Spółka "P." została zarejestrowana w KRS z dniem [...].08.2014 r. - kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Prezesem zarządu jest P. D., który posiada 95% udziałów o wartości [...] zł, siedziba mieści się w bloku mieszkalnym, w mieszkaniu prezesa. Spółka w składanych deklaracjach VAT 7-K za III i IV kwartał 2014 r. nie wykazała żadnych zakupów i sprzedaży (deklaracje zerowe). W deklaracji [...] za pierwszy kwartał 2015 r. wykazano sprzedaż wg stawki 23% w wysokości [...] zł netto, przy zakupach netto [...] zł. W deklaracji [...] za II kwartał 2015 r. wykazała nagły wzrost sprzedaży tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [...]zł i nabycia towarów w kraju w kwocie netto [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W kontrolowanym okresie spółka dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do odbiorców ze [...] i [...], a przedmiotem tych dostaw były kawa, części samochodowe i folia. W związku z powyższym w dniu [...].08.2015 r. Naczelnik skierował do administracji powyższych krajów wnioski z zapytaniem o transakcje gospodarcze - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahentów spółki : "[...] s.r.o.). Mając na uwadze dokumentacją dotyczącą nabyć towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, Naczelnik skierował w dniu [...].05.2015r. do właściwych miejscowo (dla wystawców faktur) Naczelników Urzędów Skarbowych wnioski o przeprowadzenie kontroli w "[...] sp. z o.o. w Ł. oraz w "[...] D. W. w G.. Ponadto w dniu [...].08.2015r. przesłał wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających u przewoźników towarów: P.H. "[...] A. C., z siedzibą w Ł. oraz F.H.U. "[...]" J. D. z siedzibą w B.. Powyższe rozszerzył o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. C. i J. D.. Natomiast w dniu [...].08.2015 r. kontrolujący przesłuchali prezesa spółki "P." P. D.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].09.2015 r. wydał kontrolowanej spółce postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia kontroli - na dzień [...].12.2015 r. Wydanie postanowienia uzasadniono koniecznością dalszego gromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Z uzyskanych informacji od bułgarskiej administracji podatkowej wynikało, że firma "[...] nie dokonała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych ze spółką "P.". Natomiast z ustaleń słowackiej administracji dotyczącej "[...] s.r.o. wynika między innymi, że towary zostały zarejestrowane i zapłacone przez tę spółkę odsprzedane do "[...]., zgodnie z fakturą z dnia [...].06.2015 r. Z kolei w dniu [...].10.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ( któremu został przekazany wniosek o przeprowadzenie kontroli) poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego że w dniu [...].09.2015 r. wszczęto postępowanie kontrolne w firmie "[...]" D. W. oraz, że po pozyskaniu materiału dowodowego zostanie on niezwłocznie przesłany do Urzędu Skarbowego w T.. W dniu [...].12.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał kolejne postanowieniem którym zawiadomił kontrolowaną spółkę, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia [...].12.2015r. ze względu na trwającą weryfikację dokumentów i zbieranie dowodów dotyczących rzetelności zawartych transakcji poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowych oraz przesłuchań świadków, zarówno przez krajowe organy podatkowe jak i obce administracje podatkowe. W uzasadnieniu postanowienia poinformował, że przewidywany termin kontroli podatkowej to [...].04.2016 r. W okresie od [...].12.2015r. do [...].04.2016r. Naczelnik podejmował kolejne czynności , w tym prowadził dalszą korespondencję z organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej oraz innymi organami państwowymi i instytucjami wskazanymi w aktach sprawy, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji dokonanych przez kontrolowaną spółkę. W związku z trudnościami z przeprowadzeniem czynności sprawdzających ( nie zostało wykonane przesłuchanie J. D., nie została wszczęta kontrola w firmie "[...]r.o., ze względu na ilość obowiązków, właściwy organ nie potrafił określić daty jej wszczęcia), Naczelni wydał postanowienie z dnia [...].04.2016r. wyznaczające nowy termin zakończenia kontroli, tj. [...].06.2016r. W dniu [...].05. 2016 r., pełnomocnik spółki "P." wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w P. ponaglenie na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu ponaglenia wskazał m.in. że analiza podejmowanych przez organ podatkowy czynności uprawnia do określenia niniejszego postępowania jako niesprawnego, nieefektywnego oraz przewlekłego. Podniósł, że kontrola zasadności zwrotu podatku jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Podkreślił, że szczególnie doniosłą rolę zasady szybkości i prostoty postępowania w tego rodzaju kontroli podatkowej - ze względu na potrzebę ochrony rzetelnych podatników przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Ponadto pełnomocnik wskazał, że możliwość przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na czas trwania kontroli podatkowej wynikająca z ustawy o VAT nie może być nieograniczona w czasie, ponieważ w takim przypadku umożliwiałaby de facto obejście zasady neutralności tego podatku. Podkreślił, że przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wywołuje dla podatnika szkodę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].06.2016 r. kolejny raz poinformował spółkę "P.", że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w terminie i wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli na dzień [...].08.2016r. W uzasadnieniu podał m.in., że skierował wnioski o przeprowadzenie kontroli w firmie "[...]" D. W. oraz sp. z o.o. "[...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...].07.2016 r. uznał ponaglenie spółki "P." za nieuzasadnione. W powodach decyzji stwierdził, że w działaniu organu pierwszej instancji nie można dopatrzyć się zwłoki, a z materiału dowodowego spawy jednoznacznie wynika, że działania tego organu zmierzały do ustalenia zasadności zwrotu. Szczegółowo wymienił dokonane przez ten organ czynności wyjaśniające i sprawdzające. Podkreślił, że organ pierwszej instancji nie ograniczył się do własnych ustaleń w ramach czynności sprawdzających, lecz występował wielokrotnie do innych urzędów skarbowych w celu potwierdzenia dokonanych transakcji, występował o przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do przewoźników spółki, o przesłuchanie świadków, a także podjął działania zmierzające do pozyskania informacji, będącej w posiadaniu obcej administracji podatkowej. Wykaz podjętych czynności wskazuje, że sprawa jest złożona i jednocześnie potwierdza, że w sprawie istniały i nadal istnieją przesłanki, które uzasadniają przedłużenie czasu załatwienia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w okresie od [...].06.2016 do [...].08.2016r. podejmował kolejne czynności w ramach prowadzonej kontroli, w tym prowadził dalszą korespondencję z organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej. W celu ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji organ wystąpił o przeprowadzenie kontroli w "[...] sp. z o.o., która to spółka sprzedała towary firmie "[...]" D. W., które zostały następnie sprzedane przez tę firmę spółce "P.". Nie zostało ustalone źródło pochodzenia towarów sprzedawanych przez "[...]" sp. z o.o., ze względu na brak kontaktu z prezesem jej zarządu. Ponadto organ Pierwszej instancji dwukrotnie wystąpił z pismem o przeprowadzenie kontroli w "[...] sp. z o.o. , która była kontrahentem "[...]" sp. z o.o., która następnie towary sprzedawała kontrolowanej spółce "P.". W związku z brakiem odpowiedzi w zakresie złożonych wniosków w dniu [...].08.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał kontrolowanej spółce postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia kontroli - na dzień [...].10.2016 r. Spółka "P." reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: - art. 121 § 1, art. 125 w zw. z art. 284b § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób opieszały i nieefektywny, co w konsekwencji przyczyniło się do niezakończenia przedmiotowej kontroli podatkowej w terminie wskazanym w treści upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...].07.2015 r. oraz innych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego o niezakończeniu kontroli w uprzednio określonym terminie; - art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 8 ustawy z [...].03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" , m.in. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób opieszały i nieefektywny oraz niezakończenie jej w wyznaczonym terminie, co stanęło na przeszkodzie dokonaniu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminie przepisanym, a w rezultacie spowodowało poniesieniem przez skarżącą spółkę ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług w nadmiernym zakresie, tj. naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług; Spółka wniosła o zobowiązanie organu do merytorycznego zakończenia kontroli w terminie 14 dni od dnia zwrotu akt organowi podatkowemu, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podkreślił, że organ podatkowy już na etapie udzielania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli powinien - w miarę możliwości - precyzyjnie określić zakończenie planowanych czynności, a także uwzględnić stopień skomplikowania konkretnej spraw. Dodatkowo organ podatkowy powinien też precyzyjnie określić, jakie dowody i w jakim terminie zamierza przeprowadzić. Ponadto według pełnomocnika zarówno stopień skomplikowania, jak i zakres koniecznych do przeprowadzenia w sprawie czynności nie uzasadniają prowadzeniu kontroli podatkowej przez okres ponad 12 miesięcy. Pełnomocnik stwierdził również, że organ podatkowy w ramach przedmiotowego postępowania porusza się nieprzerwanie w kręgu tych samych (zaledwie kilku) podmiotów- kontrahentów podatnika oraz, że na żadnym etapie krąg tych podmiotów nie uległ rozszerzeniu. Poza tym pełnomocnik uważa, że kontrola zasadności zwrotu podatku od towarów i usług jest (powinna być) z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług. Szybkość ma znaczenie kluczowe, albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, a z drugiej na umożliwia ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Wskazana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT procedura nie powinna więc wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie zwrotu podatku naliczonego jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe. W tym kontekście pełnomocnik podkreślił, że bezczynność organu kontrolującego, czy też przewlekle prowadzenie przez ten organ postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT godzi w interesy podatnika, ponieważ brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę płynności finansowej. W świetle powyższego pełnomocnik podkreślił, że przewlekle prowadzenie kontroli przez organ podatkowy wobec skarżącej spółki mającej na celu zweryfikowanie zasadności deklarowania kwoty podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2015r. skutkuje naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opieszale i nieefektywne prowadzenie przedmiotowej kontroli przez organ podatkowy skutkuje koniecznością nieuzasadnionego ponoszenia przez Spółkę - od [...] lipca 2015r. ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług w zakresie kwoty [...]zł. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy prowadzący kontrolę podejmował działania rzeczywiście zmierzające do wyjaśnienia sprawy najpóźniej do dnia [...] stycznia 2016r., tj. do dnia wystosowania ostatniego ponaglenia do słowackiej administracji podatkowej w sprawie "I. ." s.r.o. Żadne z późniejszych czynności organu podatkowego nie wskazują według pełnomocnika, aby organ pierwszej instancji aktywnie dążył do zakończenia postępowania. Według pełnomocnika działania podejmowane przez ten organ, miały charakter pozornej aktywności. W odpowiedzi na skargę Naczelni Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie sądu ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazuje prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości (art. 125 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wobec czego brak podstaw do twierdzenia o przewlekłości postępowania. W opinii sądu z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności, ponieważ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub podejmuje czynności pozorne czy też zbędne. O przewlekłości postępowania można mówić, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym (tak w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu, z 10.07.2013 r., sygn. akt II SAB/Po 95/12, w Łodzi, z 9.10.2012 r., sygn. akt II SAB/Łd 108/12, oraz w Warszawie, z 21.08.2012 r., sygn. akt I SAB/Wa 260/12). W postępowaniu sądowo administracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie odrywa się od charakteru sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24.07. 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 202/13). Czas postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 22.01.2013 r., 28940/08, Lex Omega nr 1252838). Sąd podkreśla, że w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, obowiązkiem organu jest sprawne prowadzenie postępowania dowodowego (co nie zawsze znaczy szybkie), zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Często przyczynę przedłużającego się postępowania (ale nie jego przewlekłości w rozumieniu art. 149 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a." ) powoduje ujawnianie się z biegiem postępowania dowodowego kolejnych źródeł dowodu, nieznanych organowi podatkowemu na początku postępowania. Od organów podatkowych nie można wymagać, aby wszczynając postępowanie posiadały zamknięty, ostateczny plan postępowania dowodowego i aby w toku sprawy nie miały możliwości jego rozszerzenia. Część dowodów niekoniecznie przyczynia do poczynienia ustaleń faktycznych, ale może być źródłem informacji prowadzących do zebrania nowych, nieznanych wcześniej, a istotnych dowodów. W sprawach złożonym postępowaniu dowodowym, czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości (tak: wyrok WSA w Olsztynie z 28.01.2015 r. sygn. akt I SAB/Ol 19/14, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje organom podatkowym prawo do przedłużania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przewidziana tym przepisem . weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki, a nie jest środkiem, który ma podważać prawo podatnika do odliczenia. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników. Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11.12.2007 r. sygn. akt U 6/06, stanowi przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności VAT wynikającą z Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa. W związku z powyższym państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m.in. w tzw. transakcjach karuzelowych. Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie, wszczęcie kontroli podatkowej spowodowane było wysokością zadeklarowanego zwrotu podatku naliczonego oraz podejrzeniem pozorowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Bez wątpienia jest to kategoria spraw szczególnie skomplikowanych dowodowo, przy których dochowanie ustawowego terminu zakończenia postępowania jest niemożliwe, m.in. dlatego, że wymaga również uzyskania informacji od organów podatkowych innych państw. W sprawie wymogi formalne zawiadamiania o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy zostały spełnione. Organ pierwszej instancji w postanowieniach wskazał przesłanki przedłużenia kontroli podatkowej. Ponadto zawiadamiał spółkę "P." o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, wskazując nowy termin załatwienia sprawy, podając jednocześnie przyczyny niedotrzymania terminu. Nie miał natomiast obowiązku przedstawiania szczegółowych planów postępowania i uzasadniać powodów przeprowadzenia określonego dowodu. Spółka zna zakres i przedmiot kontroli , ma również zagwarantowane prawo do zapoznawania się z aktami sprawy w toku całego postępowania. Organ od wszczęcia kontroli, tj. od [...].07.2015r. podjął liczne i niezbędne czynności zmierzające do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Miedzy innymi wystosował zapytania do zagranicznych administracji podatkowych dotyczące dokonanych przez spółkę transakcji. Zdaniem sądu nietrafny jest zarzut, że organ pierwszej instancji podejmował działania tylko do dnia [...].01.2016r. tj. do dnia w którym wystosował ponaglenie do słowackiej administracji podatkowej. Także po tym terminie Naczelnik podejmował kolejne czynności między innymi weryfikując przewoźników towarów. Wystąpił z odezwą do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie właścicieli firm transportowych. Z przyczyn nie odnoszących się do organu prowadzącego postępowania , nie został przesłuchany kierowca J. D. oraz nie zostały zakończone czynności sprawdzające Ponadto dokonując bieżących analiz materiału dowodowego, w tym sukcesywnie przekazywanego przez inne organy, w oparciu o wyniki dokonanych analiz inicjowano kolejne czynności. Organ prowadzący sprawę dwukrotnie wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] o przeprowadzenie kontroli w [...]" sp. z o.o., jednak na dzień sporządzania odpowiedzi na skargę, brak było informacji zwrotnej z Urzędu Skarbowego [...] (dotyczącej wcześniejszych dostaw tj. od "[...] sp. z o.o. do "[...]" sp. z o.o. będącego bezpośrednim kontrahentem "P." sp. z o.o.). Sąd nie ma wątpliwości, że zasadność zwrotu podatku skarżącej spółce "P.", uzależniona jest od weryfikacja nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika, ale dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji. Istotną kwestią jest ustalenie, czy zwrot podatku jest należny, czy towar był przedmiotem obrotu, czy wystawione faktury nie są "puste", czy ewentualnie nie mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową. Postępowanie kontrolne, w sytuacji gdy organ ma podejrzenie oszustwa związanego z wyłudzeniem VAT, nie może zostać ograniczone wyłącznie do fazy obrotu towarowego, w której brała udział spółka "P.". W ocenie sądu rytm działań organu pierwszej instancji wskazuje, że brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia o przewlekłości. Materiał dowodowy jest nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany i analizowany. Niezasadny jest także zarzut zbyt późnego wysyłania ponagleń do innych organów podatkowych, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w odezwach podkreślał konieczność traktowania sprawy jako pilnej. Na okres trwania postępowania kontrolnego mają wpływ okoliczności niezależne od organu, m.in. siedziba podmiotów gospodarczych uczestniczących w łańcuchu dostaw (na terytorium innych państw członkowskich, ale też na terytorium kraju we właściwości różnych organów podatkowych), ilość tych podmiotów, rozmiar dokonywanych transakcji i uciążliwości w weryfikowaniu działalności tzw. znikających podatników. Jednocześnie istota łańcucha dostaw ( lecz nie transakcji łańcuchowej) powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Powyższe powoduje, że zebranie materiału dowodowego wymaga czasu. Tym bardziej, że już analizowany materiał dowodowy dostarcza nowych wątków, uzasadniających podjęcie dodatkowych czynności dowodowych. W sprawach, w których konieczne jest zebranie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, analiza są czasochłonne, nie można od organu podatkowego pierwszej instancji wymagać, aby naczelną zasadą postępowania sprawdzającego uczynił powierzchowność i szybkość. Dlatego sąd , na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.