I SAB/Po 7/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi ZM na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie czynności sprawdzających wobec deklaracji PCC – 1. postanawia : 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić skarżącemu uiszczony wpis w kwocie [...] /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ W.Zygmont I SAB/Po 7/08 UZASADNIENIE W dniu [...] w siedzibie Izby Skarbowej został spisany protokół z ZM (k.[...] akt administracyjnych). Z treści protokołu wynika, że ZM wniósł o sprawdzenie deklaracji PCC-1 z dnia [...] złożonej w dniu [...]. przez Z N. Deklaracja miała zostać złożona w związku z powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu umowy pożyczki w kwocie [...], której Z M miał udzielić Z N w dniu [...] (k.[...] akt administracyjnych). Z treści powyższego protokołu wynika, że Z M uważa, że na deklaracji PCC- 1 został sfałszowany jego podpis. ZM kwestionuje również dane osobowe składającej deklaracje tj. datę urodzenia Z N - data która nie zgadza się z jej numerem Pesel. ZM wniósł również o sprawdzenie kiedy deklaracja wpłynęła do Urzędu Skarbowego wraz z dowodem wpłaty podatku, który to dowód jego zdaniem nie istnieje, ponieważ nie było żadnej wpłaty. Z protokołu wynika ponadto, że ZM w czasie spisywania protokołu był w trakcie rozwodu z ZN. Zdaniem ZM "Z N ma w Urzędzie Skarbowym znajomości, które wykorzystuje przeciwko p. ZM." Powyższy protokół Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] przesłał o Urzędu Skarbowego, celem wykorzystania służbowego i podjęcia stosownych działań (karta nr [...] akt administracyjnych). W piśmie z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Dyrektora Izby Skarbowej o wynikach przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec deklaracji PCC-1 (karta nr [...] akt administracyjnych). Pismem z dnia [...] poinformowano skarżącego o przesłaniu informacji objętych w protokole celem wykorzystania przez właściwy Urząd Skarbowy (karta nr [...] akt administracyjnych). Pismem z dnia [...] Z M zwrócił się z pytaniem do Izby Skarbowej w jaki sposób właściwy organ podatkowy informacje te wykorzystał (karta nr [...] akt administracyjnych). W kolejnym piśmie z dnia [...] Z M zwrócił się ze szczegółowymi pytaniami do Izby Skarbowej odnośnie kwestionowanej deklaracji PCC-1. Skarżącego interesowało, czy deklaracja była wypełniona błędnie i czy wpłynęła w dacie [...], dlaczego nie została cofnięta, czy istnieją dowody wpłaty podatku i z jaką datą zostały dokonane. Ponadto w piśmie tym skarżący podtrzymał zarzut co do autentyczności swojego podpisu na deklaracji PCC-1. Ponadto poinformował Izbę Skarbową o złożeniu doniesienia odpowiednim organom ścigania o popełnieniu przestępstwa z art. 270§1 kodeksu karnego (karta nr [...] administracyjnych). Pismem z dnia [...] skarżący przesłał kserokopię zawiadomienia z dnia [...] o popełnionym przestępstwie które złożył do organów ścigania i odpowiedź z Komendy Powiatowej w Gnieźnie z dnia [...] informującej skarżącego o wszczęciu dochodzenia w zgłoszonej sprawie (karta nr [...] akt administracyjnych). W odpowiedzi na pytania zawarte w piśmie skarżącego z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] (karta nr [...] akt administracyjnych) poinformował skarżącego, że przedmiotowa deklaracja PCC-1 z dnia [...] została złożona w dniu [...]. Dotyczyła ona umowy pożyczki na kwotę [...], od której podatek należny został określony na kwotę [...]. Podatek ten nie został zapłacony w terminie . W dniu [...] Z N-M złożyła wniosek o rozłożenie powyższego podatku na raty. Kwota podatku została rozłożona na [...] rat, z czego uiszczono tylko pierwszą ratę w wysokości [...]. W piśmie z dnia [...] poinformowano również skarżącego, że po przeprowadzeniu czynności sprawdzających wobec deklaracji PCC-1 stwierdzono niezgodność w dacie urodzenia Z N-M z danymi wynikającymi z dokumentów rejestracyjnych. W piśmie z dnia [...] kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zgłosił kolejne pytania odnośnie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowości złożonego dokumentu PCC-1 tj. braku numeru NIP ZM oraz podpisu przy datowniku osoby przyjmującej deklarację. Wniósł również o poinformowanie go o dacie wpłaty pierwszej raty podatku oraz sprawdzenie deklaracji PIT za [...], czy ujęta jest w niej pożyczka(k.[...] akt administracyjnych). Kserokopię powyższego pisma Dyrektor Izby Skarbowej przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] celem ustosunkowania się (k. nr [...] akt administracyjnych ). Na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Urząd Skarbowy udzielił odpowiedzi pismem z dnia [...] zarzutów (karta nr [...]). W piśmie z dnia [...] Z M ponownie zwrócił się do Izby Skarbowej o rozstrzygnięcie rozbieżności w dacie wpływu deklaracji PCC-1 powołując się na Postanowienie Prokuratury Rejonowej o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] sygn. akt [...], gdzie w uzasadnieniu powołano datę [...] a na deklaracji widnieje data [...] (karta nr [...] akt administracyjnych). Z uzasadnienia powyższego postanowienia Prokuratury Rejonowej wynika, że w dniu [...] Prokuratura Rejonowa została zawiadomiona przez Z M o podrobieniu jego podpisu na deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilno-prawnych. W toku dochodzenia ustalono, że w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych tj. umowy pożyczki udzielonej przez ZM ZN. Z M zakwestionował prawdziwość swojego podpisu na tej deklaracji. Przeprowadzone badanie autentyczności podpisu wykazało natomiast, że podpis na ww. deklaracji został nakreślony przez ZM (k. [...] akt administracyjnych). Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo skarżącego wraz z kopią postanowienia o umorzeniu dochodzenia z Prokuratury Rejonowej z prośbą o przesłanie kopii kwestionowanej deklaracji PCC-1 datowanej na [...]. Ponadto poinformowano organ podatkowy o zamiarze powiadomieniu prokuratury zgodnie z art.304§ 2 k.p.k. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa (karta nr [...] akt administracyjnych). Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej złożył doniesienie na podstawie art. 304§2 Kodeksu postępowania karnego o okolicznościach nasuwających podejrzenie popełnienia przestępstwa w sprawie podrobienia podpisu na deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 złożonej w Urzędzie Skarbowym (karta nr [...]). Pismem z dnia [...] Naczelnik urzędu Skarbowego poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, iż w związku z toczącym się już dochodzeniem w tej sprawie w Prokuraturze Rejonowej oryginał kwestionowanej deklaracji PCC-1 znajduje się w Prokuraturze (karta nr [...]). Prokuratura Rejonowa pismem z dnia [...] sygn. akt [...] zawiadomiła Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie wszczęcia dochodzenia nie podając uzasadnienia (k.[...] akt administracyjnych). Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prokuratury Rejonowej o przesłanie kopii postanowienia l[...] wraz z uzasadnieniem (karta nr [...] akt administracyjnych). W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał z Prokuratury Rejonowej odpis postanowienia z dnia [...] o odmowie wszczęcia dochodzenia w sprawie, wobec stwierdzenia że postępowanie co do tego samego czynu, tej samej osoby już się toczy w Prokuraturze (karta nr [...]). W dniu [...] Z M wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na bezczynność działania Dyrektora Izby Skarbowej . W dniu [...] Z M złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pismo, w którym negatywnie ocenił działania Urzędu Skarbowego, który jego zdaniem nie wykonuje poleceń Izby Skarbowej. W ocenie Z M jego pisma adresowane do Izby Skarbowej, które zawiadamiają o popełnieniu przestępstwa przez Z N zostają bez odpowiedzi lub nie informują skarżącego w pełni o podjętych działaniach. Ponadto organ podatkowy nie poinformował skarżącego z jaką datą została złożona w Urzędzie Skarbowym deklaracja PCC- 1, czy i w jakiej wysokości zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnej umowy pożyczki Z N. Natomiast Z M wywodzi, że deklaracja została złożona w Urzędzie Skarbowym nie w dniu [...], ale później. Z M zwrócił również uwagę na zaniechanie Urzędu Skarbowego w dochodzeniu spłaty rat należnych od ZN z tytułu rozłożonej na raty zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwoce [...], od której została zapłacona jedynie jedna rata. ZM podnosi również, że zawiadomił, o tym, iż ZN prowadzi niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Pismem z dnia [...] skarżący wyjaśnił, że jego wcześniejsze pismo z dnia [...] pozostaje skargą na bezczynność. Skarżący uważa, że bezczynność ta przejawia się w zaniechaniu wyjaśnienia zarzutów przedstawionych w pismach kierowanych do Izby Skarbowej. Podnosi ponadto, że do dnia dzisiejszego nie przeprowadzono kontroli bezprawnej działalności gospodarczej ZN. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut, że pisma skarżącego adresowane do Izby Skarbowej, które zawiadamiają o popełnieniu przestępstwa przez Z N pozostają bez odpowiedzi lub nie informują skarżącego w pełni o podjętych działaniach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że zauważone zostały rozbieżności dotyczące daty złożenia deklaracji PCC-1wynikające z ustaleń Urzędu Skarbowego ([...]), a datą wynikającą z postanowienia o umorzeniu dochodzenia o sygn. akt [...]( powołano się na deklarację złożoną w [...]). W związku z tymi rozbieżnościami Dyrektor Izby Skarbowej ponownie zawiadomił Prokuraturę Rejonową pismem z dnia [...], o czym ZM został poinformowany. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zarzutu, że skarżący nie został poinformowany z jaką datą została złożona deklaracja PCC-1 oraz czy i w jakiej wysokości Z N zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnej od umowy pożyczki. Izba Skarbowa udzieliła bowiem Z M odpowiedzi w piśmie z dnia [...] informując kiedy deklaracja PCC została złożona. W piśmie tym poinformowano również, że zobowiązanie ZN zostało rozłożone na raty, z czego uiszczono pierwszą ratę. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że o wszelkich konkretnych działaniach które są prowadzone wyłącznie wobec Z N skarżacy nie może zostać poinformowany, gdyż nie jest stroną w postępowaniu, a dane indywidualne podatnika znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego, są objęte tajemnicą skarbową. Na rozprawie w dniu [...] skarżący wyjaśnił, że skarga dotyczy zarówno bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak też Dyrektora Izby Skarbowej. Bezczynność organów polegała na opieszałości w udzieleniu odpowiedzi na pytania zadane w piśmie z dnia [...]. Swój interes prawny we wniesieniu skargi skarżący uzasadnił, tym że skarżący nie pożyczył Z N wskazanej w deklaracji kwoty, ale był stroną umowy kupna sprzedaży nieruchomości. Udzielenie pożyczki było jedynie pozorne, ponieważ ZN oświadczyła, że aby uzyskać kredyt na zakup tej nieruchomości musi figurować w umowie jako wyłączny właściciel. W sądzie powszechnym toczy się sprawa o podział majątku pomiędzy skarżącym a Z N, ale skarżący zamierzał wskazać, że doszło do oszustwa i jest to przestępstwo. Skarżący podniósł również że nie składał ponagleń na działanie organów podatkowych. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że jest wdzięczny Dyrektorowi Izby Skarbowej za podjęcie czynności a zwłaszcza, za zawiadomienie prokuratury o popełnieniu przestępstwa. W związku z podjętymi działaniami przez Dyrektora Izby Skarbowej to jedynie, czego skarżący żąda to żeby Dyrektor Izby Skarbowej "zrobił porządek" w Urzędzie Skarbowym. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej złożył na rozprawie wniosek o odrzucenie skargi, ponieważ skarżący nie wniósł ponaglenia na działanie Dyrektora Izby Skarbowej. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Paragraf 2 powyższego przepisu wskazuje, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Odnosząc się do wskazanego przepisu należy podnieść, że akt lub czynność, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, charakteryzuje się tym, że jest podejmowany w sprawie indywidualnej, jest skierowany do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, jest określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Przy czym kryterium wyznaczającym zakres dopuszczalności skargi na taki akt lub czynność jest kryterium "z zakresu administracji publicznej". Należy ponadto przyjąć, że skarga na bezczynność organu jest dopuszczalna tylko w takich granicach, w jakich służy skarga do sądu administracyjnego na decyzje, postanowienia oraz na akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (podobnie B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne..., s. 378). Natomiast w rozpatrywanej sprawie skarżący nie domaga się wydania konkretnego aktu, czy też odnoszącej się do niego czynności, ale w istocie żądanie jego sprowadza się do uruchomienia ze strony Sądu nadzoru nad działaniami organów podatkowych. Zarzuty skarżącego sprowadzają się bowiem do kwestionowania działań podejmowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu nadzoru nad Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. W tym zakresie skarżący nie może żądać wydania wobec siebie aktu lub wykonania czynności, które dotyczyły by jego uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sprawowanie, nie kończących się aktami nadzoru, funkcji nadzorczych przez organy administracji publicznej nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Również żądanie odpowiedzi na pytania wynikające z pisma z dnia [...] kierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu nadzoru, nie jest związane z żadnym aktem lub czynnością, której skarżący mógłby się domagać w swojej indywidualnej sprawie. Dopatrując się nieprawidłowości w działaniach organów państwa oraz przestępstwa sfałszowania podpisu, uprawnieniem skarżącego było poinformowanie o tych okolicznościach odpowiednich organów nadzoru i ścigania, co też skarżący uczynił występując do Dyrektora Izby Skarbowej oraz Prokuratury. Sprawowanie jednak przez Dyrektora Izby Skarbowej nadzoru nad podległym urzędem, czy prowadzenie postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Już zatem z tego względu, że sprawa nie mogła zostać poddana kontroli sądu administracyjnego należało skargę odrzucić na podstawie art. 58§1 pkt1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądów administracyjnych. Ponadto zauważyć należy, że art. 52 § 1 p.p.s.a. stanowi, że "skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich". Przez wyczerpanie środków zaskarżenia, zgodnie z treścią § 2 tegoż przepisu, rozumie się przy tym "sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie". W konsekwencji tego przyjąć należy, iż co do zasady prawodawca uwarunkował dopuszczalność skutecznego wniesienia skargi od wykorzystania w postępowaniu podatkowym środków zaskarżenia, o ile rzecz jasna przysługiwały one stronie. Uznać przy tym trzeba, że organ właściwy w postępowaniu wywołanym tymi środkami musi wyrazić swe stanowisko w formie przewidzianej prawem. Innymi słowy musi sprawę zainicjowaną wniesionymi środkami zaskarżenia rozstrzygnąć. W przeciwnym bowiem razie nie można zasadnie twierdzić, iż tryb instancyjny, wywołany wniesionymi środkami zaskarżenia, został wyczerpany. Pamiętając o powyższym stwierdzić dalej należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, w przypadku bezczynności organu w postępowaniu podatkowym stronie służy środek wymuszający załatwienie sprawy, który przez prawodawcę określony został jako "ponaglenie". Środek ten doktryna traktuje przy tym za środek zaskarżenia. Środek szczególny, niemniej jednak środek zaskarżenia (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 522) albowiem jego konsekwencją jest konieczność zajęcia przez organ wyższej instancji stanowiska w kwestii wytkniętej bezczynności. Przywołana wyżej regulacja Ordynacji podatkowej konstytuuje zatem w sposób niewątpliwy środek zaskarżenia. Skoro zaś oczywistym jest, iż każde żądanie, a co za tym idzie każdy środek zaskarżenia, a więc także i ponaglenie, wymaga załatwienia w formie przewidzianej prawem, to póki do tego nie dojdzie, to przesłanka dopuszczalności skargi nie będzie zachodzić z powodu braku przejawu władztwa administracyjnego, które stanowić mogłoby przedmiot zaskarżenia. W konsekwencji powoduje to, że skargę wniesioną w takim przypadku należałoby uznać za przedwczesną. Wnioski powyższe upoważniają tym samym do wyrażenia poglądu, iż w świetle przepisu art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. skargę do Sądu administracyjnego na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym można wnieść dopiero po załatwieniu przez właściwy organ ponaglenia przewidzianego przepisem art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem organ ten się nie wypowie, postępowanie zainicjowane ponagleniem zakończone nie jest, a to sprawia, że nie można zasadnie twierdzić, iż wyczerpane zostały przysługujące stronie prawem przewidziane środki zaskarżenia. Swoją drogą dopiero wtedy, i tylko wtedy, strona będzie mogła ocenić czy w ogóle ma interes prawny w dalszym kwestionowaniu działania organów podatkowych. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy jakiego organu bezczynność została zaskarżona. Skarżący na rozprawie stwierdził, że zarzut bezczynności odnosi się zarówno do Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak też do Dyrektora Izby Skarbowej. Zauważyć jednak należy, że o podjęcie czynność w rozpatrywanej sprawie skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, gdzie w dniu [...] został spisany protokół. Do tego protokołu ZM wniósł o sprawdzenie deklaracji PCC-1 złożonej przez Z N. W rozpatrywanej sprawie również wszelkie inne pisma kierowane były do Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto na rozprawie skarżący wskazał, że to od Dyrektora Izby Skarbowej domaga się podjęcia działań w stosunku do Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym przy założeniu, że sprawa ze względu na przedmiot może w ogóle zostać poddana kontroli sądowej, skarżący przed wniesieniem skargi, powinien wnieść ponaglenie na działanie Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej Dopiero negatywne rozpatrzenie tego ponaglenia przez Ministra Finansów pozwoliłoby uznać, że w sprawie zostały wyczerpane środki, o których mowa w art. 52§ 1 p.p.s.a. Natomiast akta przedmiotowej sprawy żadnego ponaglenia nie zawierają. Brak złożenia ponaglenia potwierdził zresztą sam skarżący do protokołu rozprawy z dnia [...] stwierdzając, że nie wnosił ponagleń na działanie organów podatkowych. W związku z tym, że w niniejszej sprawie, przed wniesieniem skargi do Sądu, skarżący nie złożył ponaglenia należy uznać, że skarga na bezczynność złożona została bez wcześniejszego wyczerpania środków zaskarżenia. Dlatego też skarga również z tych powodów, jako niedopuszczalna podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. W związku z powyższym na podstawie 58§ 1 pkt 1 i 6 p.p.s.a. należało skargę odrzucić. Zwrotu uiszczonego wpisu dokonano natomiast na podstawie art. 232§1 pkt1 lit.a p.p.s.a. /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna- Kubicka /-/ R. Wiatrowski