III SA/Po 1/14

Dnia 5 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Citroen C3, numer VIN [...], rok produkcji 2007, pojemność 1.398 cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., określił R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] października 2008 r. samochodu osobowego marki Citroen C3, w kwocie [...] zł. W ocenie organu I instancji, pojazd pięciodrzwiowy z nadwoziem typu hatchback, całkowicie przeszklony, wyposażony w miejsca kotwiące służące do montażu dwóch rzędów siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa przeznaczonych dla pięciu osób wraz z kierowcą, zasadniczo służy do przewozu osób ale może również służyć do przewozu towaru. Jak podniósł przy tym organ, z protokołu przesłuchania świadka wynika, że panel podłogowy zamontowany był w miejsca przeznaczone do montażu foteli drugiego rzędu siedzeń, zatem miejsca kotwiące nie były trwale zaślepione, lecz były cały czas dostępne i w każdym momencie można było usunąć panel podłogowy i zamontować siedzenia w miejsca do tego przeznaczone. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ przyjął wartość pojazdu wskazaną na fakturze z dnia [...] września 2008 r. W odwołaniu od powyższej decyzji R. S., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie samochodu za wyrób akcyzowy, 2) art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione pominięcie faktów z dokumentów urzędowych, jakimi są zagraniczny i polski dowód rejestracyjny, 3) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, 4) art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez nierówne potraktowanie podmiotów dokonujących tych samych czynności, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia odwołujący podkreślił w szczególności, że kluczowy dowód w sprawie, jakim jest dokument urzędowy w postaci francuskiego dowodu rejestracyjnego oraz pozwolenie na czasową rejestrację, zostały obalone przez organ w sposób nie przewidziany w Ordynacji podatkowej. We francuskim dowodzie rejestracyjnym określono przedmiotowy pojazd w pozycji J (kategoria pojazdu) jako N1, natomiast w pozycji S (liczba miejsc w samochodzie) wpisano liczbę 2. Oceniając te zapisy, zdaniem odwołującego, należy dojść do wniosków, zgodnie z którymi: po pierwsze, zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, dlatego też nie można było inaczej określić homologacji pojazdu, po drugie, w chwili nabycia istniały tylko dwa miejsca siedzące - jedno dla kierowcy oraz jedno dla pasażera, po trzecie, pozostałe punkty kotwiące były punktami niedostępnymi, a więc należało je traktować jako nieistniejące. W takim stanie pojazd został wprowadzony na terytorium kraju, co zostało zresztą potwierdzone polskim badaniem technicznym oraz pozwoleniem na czasową rejestrację, po którym wygasa możliwość powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Odwołujący podniósł ponadto, że organ w sposób nieuprawniony sięgnął do uwag do sekcji i działów Nomenklatury Scalonej, określającej elementy konstrukcyjne pojazdów, których obecność lub brak wskazuje odpowiedni kod taryfy celnej. Zdaniem odwołującego, uwagi te odnoszą się do pojazdów o nadwoziach nieokreślonych w dyrektywie homologacyjnej, w której występują pod zbiorczym symbolem AF, jako nadwozie pojazdu wielozadaniowego. W praktyce określenie to dotyczy samochodów importowanych z USA, określanych jako VAN, SUV oraz pickup. Tymczasem przedmiotowy samochód ciężarowy bazuje na trzydrzwiowym nadwoziu typu hatchback, a nadto został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z przestrzenią ładunkową (wskazują na to: oględziny pojazdu dokonane w dniu [...] października 2008 r. przez [...], zaświadczenie z dnia [...] października 2012 r. [...], francuski dowód rejestracyjny oraz informacja od producenta). Taki też samochód został nabyty i wprowadzony na polski obszar celny. Natomiast oględzin przeprowadzone po prawie czterech latach nie powinny mieć jakiejkolwiek mocy dowodowej, albowiem nie dotyczą stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku. Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż odwołujący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Citroen C3. Pojazd ten we francuskim dowodzie rejestracyjnym określony został jako samochód ciężarowy (CTTE), z kolei w krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym i załączniku do niego określony został jako samochód ciężarowy (VAN). Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej towaru. Zdaniem organu odwoławczego, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów do poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Organ II instancji, powołując się między innymi na art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, a także na Nomenklaturę CN wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, wskazał że klasyfikowane do pozycji CN 8703, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu - do przewozu osób bądź towarów - winno być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych na dzień przemieszczenia samochodu należy przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Na podstawie dokumentacji fotograficznej i opisu pojazdu uzyskanych podczas oględzin z dnia [...] listopada 2012 r. stwierdzono: 1) nadwozie jednobryłowe, zamknięte, pięciodrzwiowe i pięciomiejscowe, 2) dwa rzędy siedzeń - dwa fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) oraz trzyosobowa tylna kanapa, 3) pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego miejsca siedzącego (pięć), 4) okna wzdłuż dwubocznych paneli, 5) przeszklone drzwi boczne oraz tylne, 6) wyposażenie wnętrza - tapicerka, podsufitka oraz oświetlenie w całym wnętrzu (część pasażerska oraz bagażowa), uchwyty górne dla pasażerów (dwie sztuki), nagłośnienie, pojemniki na napoje, 7) brak stałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią bagażową. Powyższe cechy, w ocenie organu, wskazują że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, a więc pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Dodatkowo, na potwierdzenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, organ skorzystał z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Citroen C3, numer VIN [...], rok produkcji 2007, pojemność 1.398 cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej, określony jako hatchback, wyposażony został między innymi w pięć drzwi oraz pięć miejsc siedzących, 4/5 zagłówki, ABS, airbag kierowcy i pasażera, automatyczne włączanie świateł awaryjnych podczas nagłego hamowania, BAS-system wspomagania hamowania, EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, elektrycznie podnoszone szyby przód, regulowana kolumna kierownicy, komputer pokładowy, lusterka zewnętrzne regulowane mechanicznie, obrotomierz, lakier Uni, ogrzewanie tylnej szyby, przednie pasy bezpieczeństwa z pirotechnicznymi napinaczami, tylne pasy bezpieczeństwa bezwładnościowe, schowki w drzwiach przód/tył, barwione szyby, tapicerka materiałowa, trzecie światło stop, tylne oparcie dzielone i składane, uchwyty do mocowania fotelika dziecięcego, uchwyty na napoje w dolnej części deski rozdzielczej, elektryczne wspomaganie kierownicy, tylne zagłówki z regulacją wysokości, centralny zamek, elektroniczny zegarek. Ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, świadczy zdaniem organu o osobowych walorach, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Co więcej, osobowy charakter, jak w dalszej kolejności wskazał organ, został potwierdzony także przez [...], która w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] kwietnia 2009 r., w polu opis zmian, dokonała wpisu o treści: "W samochodzie zamontowano siedzenia, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki zgodnie z przepisami", natomiast w polu nr 10 (liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy), dokonała wpisu o treści "5", którego konsekwencją była możliwość określenia pojazdu w powyższym zaświadczeniu jako samochód osobowy. W świetle powyższego, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] października 2008 r., które wskazuje zainstalowanie w pojeździe jedynie dwóch miejsc siedzących, a nadto zapis we francuskim dowodzie rejestracyjnym w polu "S.1" (gdzie wpisano "2"), nie wyklucza wyposażenia spornego samochodu w punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, co dodatkowo potwierdza zdjęciowy materiał dowodowy. Zdaniem organu, zainstalowanie w pojeździe miejsc siedzących dla dwóch osób łącznie z kierowcą, pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Siedziska stanowią bowiem jedynie przedmiot wyposażenia samochodu, który nie nosi cech trwałych i niezmiennych, a może być przy tym - tak przez producenta, jak i użytkownika - dowolnie zmieniany i tym samym nie wpływa samodzielnie i decydująco na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, jak określa to zagraniczny dokument rejestracyjny oraz świadectwo homologacji, miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów i montaż elementów istotnych dla przewozu osób, to jest przez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu, umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w jego konstrukcję. Także odnosząc się do faktu zamontowania ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, dokonanej w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych oraz rejestracyjnych, organ wskazał, że nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego wyposażony był jedynie w dwa siedzenia a część pasażerska oddzielona była od części kierowcy kratką. Konstrukcja Citroena C3 jest jednakże konstrukcją samochodu osobowego, co udokumentowane zostało w zebranym materiale dowodowym, a co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Organ II instancji w dalszej części uzasadnienia odniósł się również do zarzutów prezentowanych w odwołaniu, w tym wskazał, że dowodem na gruncie art. 180 Ordynacji podatkowej mogą być między innymi oględziny. Oględziny nie polegają na sporządzeniu specyfikacji technicznej i weryfikowaniu parametrów technicznych pojazdu, a jedynie na opisie jego wyglądu zewnętrznego i wewnętrznego oraz sporządzeniu dokumentacji fotograficznej, co nie wymaga wiadomości specjalnych. Oględziny mają na celu przede wszystkim ustalenie ogólnych cech i właściwości pojazdu, w tym także jego wyposażenia. Dokonane w dniu [...] listopada 2012 r., w obecności odwołującego, oględziny przedmiotowego samochodu pozwoliły ustalić cechy projektowe oraz wyposażenie pojazdu, które dowodzą, że nabyty przez podatnika samochód, w momencie nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Jednocześnie organ zauważył, że ustalenia te nie stoją w sprzeczności z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, zgodnie z którym samochód ten wyprodukowany został jako samochód ciężarowy z przestrzenią ładunkową. Ustalone cechy i ogólny wygląd pojazdu wskazują, że pojazd ten przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i nie zmienia tego fakt, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd miał wymontowane tylne siedzenia i zamontowaną przegrodę. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiódł R. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji tej strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia w sposób pełny i wyczerpujący wszystkich istotnych okoliczności sprawy, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, 2) art. 3 ust. 1 pkt. 2 i art. 81 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędne ich zastosowanie w wyniku niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, organ za wynik ustaleń przyjmuje dane z okresu późniejszego niż moment powstania obowiązku podatkowego. Okoliczności stwierdzone w wyniku oględzin nie powinny być brane pod uwagę. Przedmiotowy pojazd we francuskim dowodzie rejestracyjnym określony został jako samochód ciężarowy. W polskim dowodzie rejestracyjnym także potwierdzono, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Mimo to organ niewłaściwie zakwalifikował ten pojazd i uznał, że jest to samochód o przeważających cechach samochodu osobowego. W ocenie skarżącego natomiast, pojazd nie był i nie jest wykorzystywany jako pojazd do przewozu osób, lecz do przewozu ładunków - realizacji potrzeb transportowych. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że będące cechą projektową punkty mocowania (kotwiące), które pozwoliły na montaż siedzisk dla pięciu osób, świadczą o przeznaczeniu oraz rodzaju przedmiotowego samochodu. Skarżący nie zgodził się także z tym, że pojazd wymagał zmian konstrukcyjnych, aby jego przeznaczenie osadzało się na pozycji CN 8704. Organ nie przedstawił przeciwdowodu na wskazywaną dotąd tezę skarżącego. Nie ustalono także ponad wszelką wątpliwość, w jakiej homologacji pojazd ten został wyprodukowany przez producenta. Zdaniem skarżącego został on wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w granicach określonych art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani też jej uchylenie w oparciu o art. 145 § 1 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), powstał przed dniem wejścia w życie ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższej regulacji zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały zatem - jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie - jak wskazał skarżący w złożonej skardze - przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów, zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt. 2 u.p.a., są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych, stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a., powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, a więc pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, a konsekwentnie - jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz. U. UE Seria L z 2007 r. Nr 286, poz. 1) zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 1987 r. Nr 256, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a zatem odmiennie niż w przypadku pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły na gruncie kontrolowanej sprawy, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi zatem o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt C-400/05, Lex nr 214929). Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W niniejszej sprawie, organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki Citroen C3, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu samochodowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód marki Citroen C3 jest pojazdem o nadwoziu jednobryłowym, zamkniętym, pięciodrzwiowym i dookoła przeszklonym (okna wzdłuż dwubocznych paneli, przeszklone drzwi boczne oraz tylne). Nadwozie tego samochodu jest nadto pięcioosobowe, umożliwiając zamontowanie dwóch rzędów siedzeń - dwóch foteli z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) oraz trzyosobową tylną kanapę, a także pozbawione jest stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przestrzenią tylną. Przedmiotowy samochód posiada wewnątrz również całość wyposażenia, które jest charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Wewnątrz samochodu znajduje się tapicerka, podsufitka oraz oświetlenie (w całym wnętrzu - część pasażerska oraz bagażowa), uchwyty górne dla pasażerów (dwie sztuki), nagłośnienie, pojemniki na napoje. Jak prawidłowo uznały organy, pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Citroen C3, numer VIN [...], rok produkcji 2007, pojemność 1.398 cm3, system ten wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej, określony jako hatchback, wyposażony został między innymi w pięć drzwi oraz pięć miejsc siedzących, 4/5 zagłówki, ABS, airbag kierowcy i pasażera, automatyczne włączanie świateł awaryjnych podczas nagłego hamowania, BAS-system wspomagania hamowania, EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, elektrycznie podnoszone szyby przód, regulowana kolumna kierownicy, komputer pokładowy, lusterka zewnętrzne regulowane mechanicznie, obrotomierz, lakier Uni, ogrzewanie tylnej szyby, przednie pasy bezpieczeństwa z pirotechnicznymi napinaczami, tylne pasy bezpieczeństwa bezwładnościowe, schowki w drzwiach przód/tył, barwione szyby, tapicerka materiałowa, trzecie światło stop, tylne oparcie dzielone i składane, uchwyty do mocowania fotelika dziecięcego, uchwyty na napoje w dolnej części deski rozdzielczej, elektryczne wspomaganie kierownicy, tylne zagłówki z regulacją wysokości, centralny zamek, elektroniczny zegarek. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych walorach, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Powyższego nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a przestrzeń pasażerska była oddzielona od bagażowej zamontowaną przegrodą. Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego konstrukcji, w tym w znajdujących się w tylnej części pojazdu punktów mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Dokonane w tym pojeździe zmiany, nawet gdyby zostały przeprowadzone jeszcze przed jego pierwszą sprzedażą przez producenta, polegały na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od część tylnej przeznaczonej do przewozu towarów, a także montażu panelu podłogowego. Co istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że ostatnio wspomniane zmiany polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego lub przyszłego posiadacza. Były to bowiem zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w pojeździe zdemontowano przegrodę, zamontowano siedzenia i zamontowano pasy bezpieczeństwa w miejscach do tego przeznaczonych (zob. oświadczenie z dnia [...] kwietnia 2009 r., [...], k. 69 akt administracyjnych, a także zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] kwietnia 2009 r., k. 72-71 akt administracyjnych, oraz protokół z przesłuchania świadka [...] z dnia [...] listopada 2012 r., k. 51 akt administracyjnych). Jednocześnie, w ostatnio wspomnianym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co potwierdza między innymi obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla 5 osób oraz pasów bezpieczeństwa. Gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji. Należy podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadziły z nich wnioski co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanego w skardze art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również pozostałych przepisów istotnych w tym zakresie, a mianowicie art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, i wynikającej z tych regulacji zasady prawdy obiektywnej. W szczególności powoływane przez skarżącego dokumenty, w postaci francuskiego oraz polskiego dokumentu rejestracji pojazdu, również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, które jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte w tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnych regulacji o ruchu drogowym i na inne potrzeby. Nie mogą zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Z tych też względów nie może mieć decydującego znaczenia homologacja pojazdu, na którą także powoływał się skarżący, niezależnie od tego, że skarżący nie przedstawił stosownego dokumentu w tym zakresie, jak również nie został on ujawniony w przeprowadzonym przez organy postępowaniu wyjaśniającym. O naruszeniu powyższych przepisów postępowania nie świadczy również przeprowadzenie oględzin po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, bowiem oględziny te nie miały za zadania wykazania aktualnego sposobu użytkowania danego samochodu, które w zależności od preferencji jego użytkownika może być zmienne, lecz jego zasadniczego przeznaczenia, zgodnie z jego ogólnym wyglądem i ogółem cech. Chybione jest natomiast odwoływanie się przez skarżącego, co skarżący uczynił na etapie skargi złożonej do tutejszego Sądu, do innych samochodów marki Citroen C3, bowiem przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był konkretny samochód tej marki i to przede wszystkim okoliczności związane z tym samochodem mają istotne znaczenie dla sprawy. W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.