III SA/Po 1000/13

Dnia 23 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec S.F., w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za grudzień 2004 r. W toku tego postępowania włączono do akt liczne dokumenty. Przeprowadzono również badane ksiąg podatkowych, sporządzając w dniu [...] protokół z tych czynności. Postanowieniem z dnia [...] włączono do akt dalsze dokumenty w postaci: protokołów z przesłuchania A. K. z dnia [...] i [...], protokół przesłuchania świadka M. L. z dnia [...], protokół przesłuchania w charakterze strony S. F. z dnia [...] ze spraw [...]. W dniu [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], określił dla S. F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w [...], zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne ustalenie, że to nie firma [...] A. K. była dostawcą oleju napędowego dla S. F., mimo, że tak wynikało z faktury [...] z dnia [...] W rzeczywistości olej ten pochodził z innego nieudokumentowanego źródła. Za wiarygodne uznano wyjaśnienia A. K., że zarejestrowała firmę [...] za namową swojego krewnego A. R. i za obietnicę otrzymania wynagrodzenia. A. K. nie dysponowała informacjami na temat działalności tej firmy, którą faktycznie prowadził A.R. Działalność firmy [...] była działalnością fikcyjną i wystawiane przez tę firmę faktury były fakturami fikcyjnymi. Dopiero aresztowanie A.R. (niezwiązane z działalnością firmy [...]), spowodowało, że A. K. uzyskała wgląd w niektóre dokumenty firmy. Z poczynionych ustaleń wynikało też, że to A.R. organizował paliwo, transport oraz częściowo odbiorców. Powyższe wynika z zeznań A. K. a nadto z zeznań tych wynika, ze jej udział w firmie polegał jedynie na podpisywaniu dokumentów przedkładanych przez A. R.. A.R. w trakcie przesłuchania stwierdził, że nie otrzymał od A. K. pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Był upoważniony do pobierania pieniędzy z konta firmowego firmy "[...]". Wskazał również, że paliwem dysponowała M. L., a nie firma "[...]", zaś jego zadaniem było wyszukanie firmy, która wystawi fikcyjne faktury. W dniu 15 września 2008 r. przesłuchano M. L., która zeznała że pracowała u A. R. bez formalnego zatrudnienia. Zajmowała się dostarczaniem dokumentów do odbiorców paliwa, czasami odbierała zapłatę za dostarczane paliwo. Odbiorców paliwa oraz terminy dostaw zawsze wskazywał A. R. Świadek nie wskazała źródła pochodzenia paliwa, potwierdziła, że była obecna przy dostawie paliwa dla S. F. Postępowanie kontrolne wykazało także, że A. K. nie posiadała żadnych niezbędnych środków transportu, maszyn, urządzeń i budynków umożliwiających działalność w zakresie handlu paliwem. Nie prowadziła ksiąg rachunkowych i nie przedłożyła żadnych dokumentów i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatkowych, tj. faktur VAT zakupu i sprzedaży towarów handlowych i usług, kopii deklaracji podatkowych oraz dokumentacji bankowej. Firma "[...]" nigdy nie posiadała koncesji na sprzedaż paliw płynnych. W dniu 30 kwietnia 2004r. A. K. została wykreślona z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego to nie firma "[...]" była dostawcą oleju napędowego dla skarżącego. Organ ten podkreślił, że w postępowaniu prokuratorskim nie ustalono źródła pochodzenia paliwa sprzedanego S. F. Ponadto okoliczności będące przedmiotem badania prokuratorskiego zostały wyjaśnione w sposób wystarczający w trakcie postępowania podatkowego, wobec czego nie było potrzeby włączenia akt sprawy prokuratorskiej do materiału dowodowego. Organ II instancji zaznaczył nadto, że przedmiotem postępowania kontrolnego był przebieg transakcji zawieranych przez firmę skarżącego, a nie badanie prawidłowości ksiąg podatkowych i rozchodów podatnika. Decyzja została wydana w oparciu o niekwestionowany materiał dowodowy, w tym zeznania A. K., A.R. i M. L. Dlatego też ponowne przesłuchanie wskazanych świadków, o co wnosił odwołujący, byłoby nieuzasadnione i zbyteczne. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można ustalić jednoznacznie, iż S. F. posiadał olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy i który to wyrób akcyzowy nie pochodził z firmy "[...]", lecz z innego nieudokumentowanego źródła. W związku z tym należało określić wobec S.F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Strona ta w żaden sposób nie udowodniła, że nabywała paliwo od A. K. oraz, że przy zakupie paliwa w firmie strony obecna była M. L. Organ stwierdził nadto, że gdyby osoba ta rzeczywiście była obecna, to nie stanowiło to dowodu, iż nabywane paliwo pochodziło z firmy "[...]" A. K. Nie wynikało to również z zebranego w sprawie materiału dowodowego. S.F. zakwestionował powyższą decyzję i wniósł skargę do WSA, domagając się jej uchylenia. Decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucił: 1. naruszenie: przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bo pomimo, iż przepisy te obligują organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonanie ocen, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej nie włączył do materiału dowodowego akt prowadzonej sprawy prokuratorskiej; oparł się na wątpliwym stanie faktycznym, bo ustalonym na podstawie sprzecznych zeznań świadków oraz nie przeprowadził uzupełniającego przesłuchania kontrahentów skarżącego i nie wypowiedział się też odnośnie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w jego odwołaniu. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że na odwołującym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu zużycia paliwa nabytego z niewiadomego źródła, gdy brak było ku temu uzasadnionych przesłanek. W uzasadnieniu skargi podniósł, że uchybieniem natury formalnej jest brak odniesienia się organu odwoławczego do wszystkich zarzutów i wątpliwości podniesionych przez niego w odwołaniu. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy: - nie wyjaśnił dlaczego przyjął wyjaśnienia M. L., A. R. i A. K., bez wyjaśnienia sprzeczności choć na stronie trzeciej odwołania wyraźnie wskazane zostały nieścisłości w treści tych zeznań; - nie odniósł się do stwierdzenia, czy inne osoby niż M.L. były pytane o pochodzenia paliwa i nie ustosunkował się do wniosku o przesłuchanie tych osób celem wyjaśnienia wspomnianych powyżej nieprawidłowości. - nie odniósł się do żądania o przeprowadzenie dowodu z wyciągów bankowych odbiorcy pieniędzy. - nie wyjaśnił, z jakiego powodu postępowanie prokuratorskie zostało zawieszone i jakie dowody zostały w nim zgromadzone. Skarżący zarzucił ponadto organowi nie przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prokuratorskiej i błędne stwierdzenie organu odwoławczego o braku znaczenia tego dowodu w niniejszym postępowaniu. Wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. przeciwko S. W. i innym dostawcom paliwa, został uznany za poszkodowanego, co potwierdzone zostało wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia 20.01.2009 r. W ocenie skarżącego ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny sprawy nie jest przekonywujący. Skarżący stanowczo twierdzi, że kupił olej napędowy od firmy "[...]" A. K. Ponieważ działał on w dobrej wierze i padł ofiarą oszustwa nie ma podstaw do pozbawienia go prawa do odliczania podatku naliczonego w świetle orzeczenia ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04 Axel Kitel przeciwko Belgii i Belgia przeciwko Rewolta Recykling SPRL. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 701/10, uchylił opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...], stwierdzając, że nie może być wykonana. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w aktach administracyjnych brak protokołu przesłuchania A. K. z dnia 1 czerwca 2007 r. Protokół znajdujący się na stronie 51 akt jest nieczytelny i nie sposób ocenić, czy jest to protokół przesłuchania ww. świadka. Powołując z kolei ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "[...]", organ nie wskazał, jakiego okresu dotyczyła ta kontrola oraz nie zamieścił w aktach żadnego protokołu, czy innego dokumentu z tej kontroli. Z protokołu przesłuchania A.K. z dnia [...] wynikało, że świadek nigdy nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych faktur. Tymczasem, w aktach administracyjnych zamieszczono deklaracje dla podatku od towarów i usług złożone za czerwiec i grudzień 2004 r. Zaś z decyzji wynika, że świadek podpisywała przedkładane jej przez A.R. dokumenty, w tym także faktury VAT. Świadek zeznała również, że wszystkimi sprawami związanymi z działaniem firmy "[...]", w tym również rozliczaniem płatności wynikających z wystawionych przez firmę dokumentów księgowych, zajmował się A.R. Istnieją więc rozbieżności w zeznaniach świadka, których organ nie wyjaśnił. Organ nie wyjaśnił również, na jakiej podstawie przyjęto, że brak posiadania specjalnej infrastruktury w postaci środków transportu, maszyn, urządzeń i budynków, stanowił rzeczywistą przeszkodę dla dokonywania obrotu paliwem przez firmę "[...]" zważywszy, że dostawy paliwa dla skarżącego dokonywane były cysterną z oznaczeniem firmy [...], zatem realizowane były obcym taborem. Zdaniem Sądu, również prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwem przez firmę "[...]", pomimo braku koncesji na sprzedaż paliw płynnych, na co wskazuje organ, nie może przesądzać o tym, że działalności takiej w istocie nie prowadzono. W ocenie Sądu, w sposób bezkrytyczny organ przyjął za podstawę ustaleń zeznania A.R., bez wyjaśnienia nieścisłości w ich treści. A.R. twierdził, że paliwem dysponowała M.L., a nie firma "[...]". M. L. zeznała zaś, że wszystkie czynności wykonywała wyłącznie na polecenie A. R. Nigdy nie wystawiała żadnej faktury na paliwo. Faktury otrzymywała od A.R. Nie interesowała się tym, jaka firma figuruje na fakturach, jako dostawca paliwa. Z treści zeznań świadka nie wynika, czy świadek był pytany o źródło pochodzenia paliwa, które sprzedawała firma "[...]". Organ w żaden sposób nie wyjaśnił również charakteru działań podejmowanych przez A. R. na rzecz firmy "[...]". Wprawdzie, jak wynika z zeznań świadka, nie otrzymał on pełnomocnictwa od A. K. do działania w jej imieniu, ale był upoważniony do pobierania pieniędzy z konta firmy, doradzał w jej prowadzeniu. Na niego wskazała również A.K., jako zajmującego się wszystkimi sprawami związanymi z działaniem firmy "[...]", w tym również rozliczaniem płatności wynikających z wystawionych przez firmę dokumentów księgowych. Na taką rolę A.R. wskazała również M. L. Ponadto, postanowieniem z 27 kwietnia 2009 r. włączono do akt sprawy protokoły przesłuchania A.R. z dnia 7 czerwca 2007 r. i 30 lipca 2007 r. Zaś w aktach brak protokołu przesłuchania świadka z 7 czerwca 2007 r., a z protokołu przesłuchania z dnia 30 lipca 2007 r. nie wynikają żadne okoliczności, na które wskazuje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W aktach administracyjnych znajduje się natomiast protokół przesłuchania z 19 października 2005 r., który nie został włączony do materiału dowodowego, ponadto dołączona kserokopia jest nieczytelna. Organ nie wyjaśnił też sprzeczności wynikających z treści zeznań świadka M. L. i zeznań A.R. Ponadto, organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że przy zakupie paliwa w firmie strony obecna była M. L. Tymczasem, z zeznań M.L., zawartych w protokole z dnia [...], wynika, że załatwiała formalności związane z dostarczeniem paliwa do S.F. i była u niego kilkanaście razy. Jak wskazała, skarżący domagał się pełnej dokumentacji zakupowej, jednak zawsze jakichś dokumentów brakowało i świadek jeździła, aby dokumenty te uzupełnić. Zdaniem Sądu, dopiero przeprowadzenie dowodu z akt postępowania prokuratorskiego pozwoliłoby na ocenę, czy i na ile zgromadzone w nim dowody mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie. W zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, na jakiej podstawie przyjął, że w postępowaniu prokuratorskim, obecnie zawieszonym, nie ustalono źródła pochodzenia paliwa sprzedanego skarżącemu. Sąd I instancji uznał, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym ustalenia, skąd pochodziło dostarczane dla skarżącego paliwo, czym naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania, które organ podatkowy winien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wynikają z poczynionych wyżej rozważań. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ odwoławczy wskazując na naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 4 ust. 3 i art. 11 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). 2) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, które polegało na: uchybieniu art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oraz uchybieniu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. F. wniósł o jej oddalenie w całości jako oczywiście bezzasadnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 roku, sygn. akt I GSK 1261/11, NSA stwierdzał, że skarga kasacyjna jest zasadna. W uzasadnieniu NSA za trafny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie przez Sąd I instancji zbyt wąskiej odpowiedzialności, a praktycznie jej braku po stronie S.F. za rozliczenie podatku akcyzowego i zaistniałe w tym zakresie nieprawidłowości. Stwierdził, że wymienienie w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym wśród podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy nabywców wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna (art. 4 ust. 3), jasno wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobrania akcyzy. Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, jeżeli uprzednio nie została opłacona akcyza w należytej wysokości. Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z tego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i tego, że od jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że sprzedawcą oleju nie była firma "[...]" A. K., która nie dokonywała sprzedaży spornego towaru, a tylko wystawiała "puste" faktury. W tej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, obciąża nabywcę towaru. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Z kolei organy podatkowe ustaliły, że skarżący dysponował olejem napędowym, pochodzącym z nieznanego źródła. Obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i dlatego strona w jej własnym interesie powinna ona wykazać dbałość o przedstawienie dowodów (vide – wyrok NSA z 26 września 2006 r., I FSK 23/06, publ. LEX nr 286708; wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 186/05, publ. LEX nr 195825). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 roku, sygn. akt I GSK 1261/11, NSA uchylił wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 marca 2011 roku, sygn. akt III SA/Po 701/10 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. t.j., poz.270) wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Stosownie do treści art. 4 ust.1 pkt.1-5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej jako u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości stosownie do treści art. 4 ust.3 u.p.a. Zakres podmiotowy podatku akcyzowego został wyznaczony w art. 11 ust.1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". W treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. ustawodawca wskazał, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są zatem przede wszystkim producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Natomiast nabywcę wyrobów akcyzowych organy podatkowe mogą pociągnąć do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego dopiero w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można jednoznacznie ustalić, iż S. F. posiadał olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy. Pomimo, że organ I instancji podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia źródła jego pochodzenia nie ustalono, skąd sprowadzano paliwo dostarczane dla S. F. W sposób przekonujący organ podatkowy ustalił, że to nie firma "[...]" A. K. była dostawcą oleju napędowego dla S.F., na który wystawiona została faktura [...] z dnia [...]. Brak było przesłanek do uznania za niewiarygodne zeznań A.K., złożonych do protokołów z dnia [...] i [...]. Na ich podstawie przekonywująco ustalono, że A. K. zarejestrowała firmę "[...]", ale jej udział w firmie polegał na podpisywaniu przedkładanych jej przez A.R. dokumentów, w tym także faktur VAT. Firma "[...]" nie posiadała koncesji na sprzedaż paliw płynnych i nie prowadziła żadnych ksiąg rachunkowych ani ewidencji dla potrzeb podatkowych, tj. faktur VAT, zakupu i sprzedaży towarów handlowych i usług, kopii deklaracji podatkowych oraz dokumentów bankowych. Cała działalność firmy "[...]" była działalnością fikcyjną i wystawione przez firmę faktury były fakturami fikcyjnymi. W konsekwencji organy podatkowe uznały za udowodnione, że paliwo było niewiadomego pochodzenia (nabyte na podstawie "pustych" faktur). Takie ustalenia zasadnie pozwoliły na stwierdzenie, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji obowiązek podatkowy obciążał nabywcę, a więc S. F. Aby uwolnić się od obowiązku podatkowego S. F., we własnym interesie powinien był wykazać należytą dbałość o przedstawienie dowodów potwierdzających rzetelną transakcję zakupu paliwa (por. wyrok NSA z 26 września 2006 r., I FSK 23/06). Okazując rzetelną fakturę, nabywca wyrobu akcyzowego mógł wykazać w postępowaniu podatkowym kto jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego. Taka faktura umożliwia bowiem ustalenie, czy podatek został zapłacony, a co za tym idzie pozwala na uwolnienie od odpowiedzialności podatkowej nabywcy wyrobu akcyzowego. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego wówczas spoczywa na podmiocie sprzedającym wyroby akcyzowe. W rozpoznawanej sprawie organy w sposób wystarczający wykazały, że kupowany przez S.F. olej napędowy nie był dokumentowany rzetelną fakturą. W trakcie postępowania podatkowego skarżący przedstawił bowiem jedynie faktury, które określa się mianem "pustych". Tym samym nie wykazał on, że nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skarżącego dotyczące uchybień prowadzonego postępowania administracyjnego. Zarzuty te nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi bowiem dotyczyły okoliczności, które pozostawały bez wpływu na ocenę trafności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Bezsporne jest bowiem, że nie udało się w sprawie ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego posiadanego przez skarżącego. Tym samym nie można było ustalić także czy od jego sprzedaży zapłacona została akcyza w należytej wysokości. Brak możliwości poczynienia powyższych ustaleń już prowadzi do obciążenia tym podatkiem skarżącego jako nabywcę czy posiadacza przedmiotowego oleju bez względu na przyczyny braku rzetelnych faktur i udokumentowanego źródła pochodzenia oleju. W świetle powyższych ustaleń nie są też istotne zarzuty dotyczące sprzeczności w zeznaniach osób przesłuchiwanych w sprawie. Nie może też prowadzić do uwzględnienia skargi zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie wskazanych osób i uzupełnienie tego postępowania jeśli z tezy dowodowej nie wynika, że wniosek ten dotyczy wskazania źródła pochodzenia oleju i wykazania, że została od niego zapłacona akcyza. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, w świetle powyższego nie mogło więc mieć wpływu na wynik sprawy. Reasumując należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały w sprawie materiał wystarczający do uznania, że w świetle obowiązujących przepisów prawa zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest S. F. jako nabywca oleju napędowego. Nie nastąpiło w żaden sposób naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W szczególności należy podkreślić, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p), a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a organy podatkowe dokonały jego pełnej oceny (art. 191 O.p.). W konsekwencji organy trafnie przyjęły za udowodnioną odpowiedzialność S. F. (nabywcy paliwa z niewiadomego źródła) z tytułu podatku akcyzowego w świetle art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 roku, poz. 270). skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.