III SA/Po 1001/13

Dnia 26 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], działając na podstawie m.in. art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.),§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określił R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 206 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1398 cm3, roku produkcji 2004, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że R. S. dokonał wewnątrz wspólnotowego nabycia ww. pojazdu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Z przekazanych przez Starostwo Powiatowe w L. dokumentów wynika, że wskazany pojazd, wyposażony w dwa miejsca siedzące wraz z siedzeniem kierowcy, maksymalnej ładowności wynoszącej 420 kg, został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju, jako samochód ciężarowy. Do rejestracji nie przedłożono dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego pojazdu. Następnie dokonano zmian konstrukcyjnych w tym pojeździe i na potwierdzenie dokonanych zmian przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne pojazdu nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. W opisie dokonanych zmian w pojeździe stwierdzono, że zdemontowano kratkę oddzielającą część pasażerską od części bagażowej. Pojazd posiada wymagane przepisami wyposażenie dla pojazdu osobowego przeznaczonego do przewozu pięciu osób. W ocenie organu pojazd trzydrzwiowy z nadwoziem typu hatchback, całkowicie przeszklony, wyposażony w miejsca kotwiące, służące do montażu dwóch rzędów siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, przeznaczonych dla pięciu osób wraz z kierowcą, zasadniczo służy do przewozu osób, ale może również służyć do przewozu towarów. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał kotwiczenia służące do montażu siedzeń przeznaczonych do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą. Zmiany polegające na demontażu przegrody, wymontowaniu metalowej wanny podłogi oraz montażu brakujących foteli, stanowiących drugi rząd siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, nie mają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, przewidzianej przez producenta, nie zmieniają także zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Powtórne przystosowanie pojazdu od przewozu osób powoduje przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających przewóz osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Odnosząc się do zapisów w dowodzie rejestracyjnym, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], organ podatkowy wskazał, że wnioski płynące z przedłożonych pism nie wpływają na klasyfikację przedmiotowego pojazdu, dokonaną w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, stosowaną na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. W odwołaniu R. S. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i umorzenie postępowania podatkowego, podkreślając, że przedmiotowy pojazd został sprzedany, jako samochód ciężarowy. Skarżący wskazał, że dwukrotnie wystąpił do dealera z prośbą o sprawdzenie tego pojazdu. Peugeot Polska poinformował go, że wspomniany pojazd jest samochodem ciężarowym i na tej podstawie nie została uiszczona opłata akcyzowa. Okoliczność ta wynika również z dostarczonych organowi przez stronę dokumentów. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1 , 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 , art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.),§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że będący przedmiotem nabycia wewnatrzwspólnotowego samochód marki Peugeot 206 w oparciu o wycenę dokonaną w systemie EurotaxGlass’s nr 8485 charakteryzuje się jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym , 3 – drzwiowym nadwoziem, typu hatchback. Pojazd posiada pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W pojeździe znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą , z wyposażeniem zabezpieczającym ( pasy bezpieczeństwa ) dla każdej osoby. Nadto pojazd wyposażony jest w swej wersji standardowej, konstrukcyjnie przygotowanej przez producenta w airbag kierowcy i paasżera, immobilizer, wspomaganie układu kierowniczego, barwione szyby, mechaniczna regulację położenia kierownicy i siedzenia kierowcy, obrotomierz, wycieraczkę szyby tylnej, tylne oparcie składane, dzielone, zderzaki w kolorze nadwozia. Ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703. Organ wskazał również, że zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, miały charakter odwracalny i nie spowodowały zmian zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż ściany grodziowej, przez rozwiercenie nitów samozrywających, mocujących ścianę grodziową, przez rozwiercenie nitów samozrywających mocujących metalową wannę podłogi bagażowej oraz przez zamontowanie w zaślepionych fabrycznych miejscach kotwiących, które zostały udrożnione i odblokowane, siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Dodatkowy rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa zamontowano w miejscach przeznaczonych do tego celu przez producenta pojazdu. Organ wskazał, że nie kwestionuje, że przedmiotowy samochód w momencie przekroczenia granicy kraju, a następnie sprzedaży był wyposażony w dwa miejsca siedzące i przestrzeń do przewozu towarów. Jednak o ilości miejsc siedzących nie świadczą faktycznie zamontowane fotele (siedziska), lecz będące cechą projektową punkty mocowania (kotwiące) siedzeń i systemu bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa), a te w niniejszej sprawie pozwoliły na montaż siedzisk dla pięciu osób. W ocenie organu, jest to niepodważalny dowód potwierdzający tezę, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Organ podkreślił, że podobnie jak organ pierwszej instancji nie kwestionuje zapisów dowodzie rejestracyjnym. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są jednak postanowienia dotyczące nomenklatury, także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach. Z tego powodu uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w trakcie, którego określenie rodzaju pojazdu odbywa się w oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria. R. S. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniósł o uchylenie w decyzji wydanych przez organ pierwszej i drugiej instancji. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie w sposób pełny i wyczerpujący wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy; oraz błędną ocenę i zastosowanie przepisów prawa materialnego, przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 81 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że przedmiotowy pojazd we francuskim dowodzie rejestracyjnym został określony, jako samochód ciężarowy. W polskim dowodzie rejestracyjnym, na podstawie dokonanych przez uprawnionego diagnostę ustaleń, również potwierdzono, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Pomimo tego, organ pierwszej instancji niewłaściwie zakwalifikował ten pojazd i uznał, że jest to samochód o przeważających cechach samochodu osobowego i powinien być kwalifikowany do pozycji 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe obu instancji nie przedstawiły przeciwdowodu na wskazaną powyżej tezę skarżącego, tym bardziej, że nie ustalono ponad wszelką wątpliwość, w jakiej homologacji pojazd został wyprodukowany przez producenta. Nie powinno być przeciwdowodem powoływanie się przez organ na posiadane cechy pojazdu z dnia oględzin. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sprawy podatkowej wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, jest określenie wobec R. S. obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu, od którego, jak ustaliły organy celne, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej W ocenie skarżącego, nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc , jak słusznie przyjęły organy podatkowe, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) , zwanej dalej u. p. a, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O uznaniu zatem danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym zakresie, ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie w art. 3 ust. 2 nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym W związku z powyższym, zasadnie organ podatkowy dokonał klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/07 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569) . Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli ; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak wskazano powyżej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Z okoliczności ustalonych przez organy wynika, że przedmiotowy samochód charakteryzuje się jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym , 3 – drzwiowym nadwoziem, typu hatchback. Pojazd posiada pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W pojeździe znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą , z wyposażeniem zabezpieczającym ( pasy bezpieczeństwa ) dla każdej osoby. Nadto pojazd wyposażony jest w swej wersji standardowej, konstrukcyjnie przygotowanej przez producenta w airbag kierowcy i pasażera, immobilizer, wspomaganie układu kierowniczego, barwione szyby, mechaniczna regulację położenia kierownicy i siedzenia kierowcy, obrotomierz, wycieraczkę szyby tylnej, tylne oparcie składane, dzielone, zderzaki w kolorze nadwozia. Zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter odwracalny i nie spowodowały zmian zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie przez demontaż ściany grodziowej przez rozwiercenie nitów samozrywających, mocujących ścianę grodziową, przez rozwiercenie nitów samozrywających mocujących metalową wannę podłogi bagażowej oraz przez zamontowanie w zaślepionych fabrycznych miejscach kotwiących, które zostały udrożnione i odblokowane, siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Dodatkowy rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa zamontowano w miejscach przeznaczonych do tego celu przez producenta pojazdu. W świetle wskazanych wyżej okoliczności, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj., jak przyjęły organy, 30 listopada 2008 r., przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem Sądu zatem, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.