III SA/Po 101/08

Dnia 18 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Kwiecińska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2008 roku sprawy ze skargi T. K. .w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Ławniczak /-/M. Kwiecińska /-/T.M. Geremek WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe zgłoszenia celne SAD nr: [...] z dnia [...] – w poz. 3, [...] z dnia [...] – w poz. 3, [...] z dnia [...] – w poz. 1, [...] z dnia [...] – w poz. 3, [...] z dnia [...] – w poz. 3, [...] z dnia [...] – w poz. 2, [...] z dnia [...] – w poz. 2, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, preferencyjnej stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego w związku z niewłaściwie zadeklarowanym kodem towaru PCN 2805 19 00 0 lub 2805 40 90 0. Zaklasyfikował towar importowany przez [...] T. K. jako mieszanina mikroelementów (na fakturach jako [...]) do kodu PCN 2309 90 97 9. Konsekwencją zmiany kodu PCN było określenie kwoty długu celnego w łącznej kwocie [...]zł na podstawie autonomicznej stawki celnej w wysokości 20 %, w miejsce zerowej – obniżonej stawki celnej. Dyrektor Izby Celnej decyzją wydaną w dniu [...] nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych, a w pozostałej części utrzymał je w mocy. Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny z dnia 13 września 2006r. decyzja Dyrektora Izby Celnej została uchylona. Skarga kasacyjna nie została wniesiona, a wyrok uprawomocnił się z dniem 11 listopada 2006 roku. Wyjaśniając motywy uchylenia decyzji Sąd podał, że stosownie do art. 277¹ Kodeksu celnego czynności kontrolne zmierzają do ustalenie zgodności z przepisami prawa przywozu towaru na polski obszar celny. Cele kontroli wymagają poczynienia ustaleń faktycznych w węższym zakresie niż zakres ustaleń faktycznych konieczny dla właściwego zastosowania przepisów prawa celnego (art. 83 Kodeksu celnego). O ile postępowanie kontrolne zakończone protokołem zawierający wyniki kontroli może ograniczyć się do stwierdzenia nieprawidłowości, to istota działań naprawczych (prawidłowe nałożenie obciążeń fiskalnych) każdorazowo wymaga ustaleń ponad stwierdzenie nieprawidłowości. Wydawanie decyzji uznających zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części (art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego) jest jednym z przypadków działań orzeczniczych mających na celu określenie prawidłowej wysokości należności celnych. Podejmując takie rozstrzygnięcie organy powinny, poza stwierdzeniem nieprawidłowości, nadać towarowi właściwe przeznaczenie celne, określić kwotę wynikającą z długu celnego lub zmienić inne niż wymienione elementy zgłoszenia celnego. Ograniczenie postępowania wyjaśniającego do przeniesienia i oceny dowodów pozyskanych w toku kontroli postimportowej, bazowanie jedynie na wynikach tej kontroli, może okazać się niewystarczające. Należy, bowiem wziąć pod uwagę, że kwestionowanie przez organ prawidłowości zgłoszenia celnego po przyjęciu, a często także po dokonaniu przez stronę szeregu operacji gospodarczych, niweczy założone przez importera dodatnie skutki ekonomiczne. Dlatego w sytuacjach, gdzie wyniki postępowania dowodowego nie są interpretowane jednoznacznie może dochodzić do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego). Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu organy celne powinny wyjaśnić czy technologia produkcji spornego preparatu uniemożliwia uzyskanie dużych ilości pierwiastków z produktów roślinnych lub zwierzęcych i dlatego uzyskuje się je w sposób sztuczny w warunkach laboratoryjnych. Postępowanie dowodowe musi dać odpowiedź na pytanie czy przedmiotowy produkt został uzyskany w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych, czy też jest wyrobem syntetycznym - mieszaniną pierwiastków powstałych w warunkach laboratoryjnych. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W wykonaniu dyspozycji Sądu organ wezwał importera do nadesłania dokumentów dotyczących technologii produkcji importowanego preparatu. Oświadczenie Strony o braku możliwości przekazania żądany informacji potraktował jako odmowę złożenia dokumentów i nałożył na nią karę porządkową w wysokości [...]zł. Skarga na postanowienie w przedmiocie kary porządkowej została odrzucona z uwagi na nieprawidłowe opłacenie skargi znakami opłaty sądowej. Organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów, ponieważ Strona nie określiła czy importowany produkt został uzyskany w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych, czy też jest wyrobem syntetycznym - mieszaniną pierwiastków powstałych w warunkach laboratoryjnych. Rozstrzygając kwestię klasyfikacji taryfowej importowanego wyrobu w oparciu o dotychczasowy materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przy zastosowaniu w sprawie reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) powstaje sytuacja, w której do wyboru ma albo pozycję 2309 albo pozycję 2827 Taryfy celnej. Jednak przypisanie preparatu, zarówno do pierwszej, jak i drugiej, wyklucza uwaga 1 do Działu 23 i uwagi ogólne do Działu 28. Dlatego, jego zdaniem, ta reguła nie może być zastosowana. Taryfikacji nie można przeprowadzić na podstawie reguły 2a ORINS. Z kolei reguła 2b nie rozszerza zastosowania pozycji 2309 i 2827 na tyle, aby obejmowały one towary niesklasyfikowane zgodnie z regułą 1 ORINS. Jeżeli reguła 2b nie znajduje zastosowania, to wykluczone jest również stosowanie reguły 3 ORINS. Wybór reguły 2b, a w konsekwencji reguły 3, byłby sprzeczny z treścią uwag odnoszących się do Działów 23 i 29. Ze wskazanych powodów organ dokonał klasyfikacji preparatu [...] do pozycji 2309 stosując regułę 4 ORINS, gdyż odnosi się ona do wyrobów, których nie można zaklasyfikować zgodnie z regułami 1-3. Przypisał, więc importowany towar do pozycji dla towarów, do których jest on najbardziej zbliżony. Wyjaśnił, że importowany produkt składa się z siedmiu minerałów: mangan, żelazo, cynk, miedź, magnez, kobalt, selen. Jest stosowany w żywieniu drobiu. Służy do podniesienia jakości wody pitnej uzupełniając ją w niezbędne składniki mineralne. Pod względem chemicznym zawiera chlorki metali. W swoim składzie zawiera chylaty metali, które w wysokim stopniu podnoszą przyswajalność składników mineralnych przez zwierzęta. Według oświadczenia gwarancyjnego produkt składa się wyłącznie ze składników mineralnych lub pochodzenia syntetycznego, chemicznego. Porównując go z produktami klasyfikowanymi w pozycjach 2309 oraz 2827 stwierdził, że: - pod względem budowy odpowiednia jest pozycja 2309, gdyż obie pozycje obejmują substancje mineralne, jednak w pozycji 2309 znajdują się mieszaniny, a pozycja 2827 mieszanin nie zawiera, - pod względem funkcji odpowiednia jest pozycja 2309, ponieważ produkt jest stosowany w żywieniu zwierząt, - z uwagi na opis w ofercie handlowej oraz innych dokumentach odpowiednia jest pozycja 2309, gdyż produkt oferowany jest jako preparat do żywienia drobiu, - pod względem celu właściwa jest pozycja 2309, ponieważ importowany produkt jest stosowany jako dodatek do wody pitnej dla drobiu. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej zgodnie z regułą 4 ORINS sklasyfikowała preparat [...] do pozycji 2309 Taryfy celnej. Uchylając decyzje I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych wyjaśniono, że zachowanie Importera nie nosi znamion świadomego działania lub zaniedbania mającego na celu uzyskanie korzyści majątkowej. Błędna klasyfikacja taryfowa wynikała z przeświadczenia, że taryfikacja przedstawiona przez producenta preparatu była właściwa. T. K. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Taryfy Celnej poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a w szczególności poprzez klasyfikowanie mieszanin mikroelementów do pozycji 2309, mimo nie wykazania, wbrew zobowiązaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w jaki sposób został uzyskany preparat [...], - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 210 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 210 §1 pkt 4 i 5 art. 180 §1, 187 §1, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazała, że Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która powinna zostać uznana za nieważną, bo nie wskazywała organu, który ją wydał. W nagłówku jako organ wydający decyzję wpisano "Urząd Celny". Obowiązujące uregulowania prawne nie znają takiego organu. Organem I instancji jest Naczelnik Urzędu Celnego (art. 69 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego). Niewystarczające jest w takiej sytuacji postawienie pieczątki "z upoważnienia naczelnika – zastępca", gdyż jest to podpis. Decyzja organu I instancji zawiera także brak rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego wymogu właściwego rozstrzygnięcia nie spełnia jego tabelaryczne przedstawienie, bowiem nie jest precyzyjne i konkretne w swej treści, przez co budzi wątpliwości, a strona musi domyślać się treści rozstrzygnięcia z uzasadnienia decyzji. W ocenie skarżącego organy celne błędnie wskazały zastosowanie przedmiotowego preparatu. Nie prawdą jest, iż służy on wzbogacaniu mieszanki paszowej. Preparat [...] nie jest dodawany do mieszanek paszowych. Twierdzenie, że jest stosowany do takich celów nie wynika z żadnego dokumentu. Organy zrezygnowały z możliwości pełnego wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Pominęły dowody wnioskowane przez stronę i nie zabezpieczyły próbek preparatu. Organ zachowując całkowita bierność w zakresie postępowania dowodowego ograniczył się jedynie do wezwania strony do przesłania dokumentów dotyczących technologii produkcji. Przy czym wiadome w sprawie było, że strona takich informacji nie posiada. Skarżąca zarzuciła, że pewne okoliczności faktyczne mogą być ustalone lub ocenione wyłącznie przy pomocy opinii biegłego. Określenie specyfiki przedmiotowego towaru wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Są one konieczne dla wyjaśnienia właściwości, sposobu wytworzenia preparatu [...] w celu określenia czy można go uznać za pasze, środki do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających, oraz wykazania czy jest bezpośrednio używany w produkcji pasz czy dopiero po odpowiedniej obróbce wchodzi w skład komponentów, które dopiero po modyfikacji używane są w procesie produkcji mieszanek paszowych. Wypowiadanie się w zakresie wiedzy specjalistycznej bez oparcia się w opinii biegłego wykracza poza wiedzę i kompetencję organu. Bez specjalistycznej wiedzy biegłego nie mogą zostać zweryfikowane twierdzenia strony, co do charakteru spornej mieszaniny mikroelementów i jej zastosowania. Wyjaśniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiono, że zgodnie z treścią uwag do pozycji 2309 (tom I, Sekcja IV, Dział 23) pozycja ta obejmuje słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych i przeznaczone: - do zaopatrywania zwierząt w racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa), - do utrzymania odpowiedniej dziennej diety przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne i nieorganiczne (pasza uzupełniająca), lub - do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Warunkiem zaliczenia produktu do pozycji 2309 jest stwierdzenie, że posiada on zarówno cechy przetworzonego produktu pokarmowego dla zwierząt składającego się z mieszaniny kilku składników pokarmowych oraz dodatkowo, że posiada jedno z powyższych kryteriów tzn. jest paszą treściwą, uzupełniająca albo, co najmniej produktem do ich wytwarzania. Organy celne nie wykazały, iż przedmiotowy preparat był "przetworzonym produktem pokarmowym dla zwierząt składającym się z kilku składników pokarmowych. Znaczenie językowe zwrotu "produkt pokarmowy" wyklucza zaliczenie do tej kategorii preparatu [...], ponieważ preparatem tym nie można karmić zwierząt. Należy zaznaczyć, że preparat ten stosuje się w ten sposób, iż dodaje się go do wody, a ta jest używana do pojenia zwierząt (wg etykiety produktu). Pokarm to nie płyn. Karmienie nie jest zaś tożsame z pojeniem zwierząt. Pojenia zwierząt wodą z dodatkiem pierwiastków mineralnych nie można uznać za ich karmienie. Preparatu [...] nie można zaliczyć do kategorii pasza treściwa, czy pasza uzupełniająca, gdyż nie wyczerpuje opisu zawartego w uwagach do tej pozycji tzn. nie dodaje się go bezpośrednio do pasz, a poza tym nie spełnia innych kryteriów opisanych w uwagach do tej pozycji. Nie można go zaliczyć do kategorii – produkty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. W świetle uwag do tej pozycji należą do niej preparaty znane w handlu jako "premiksy", które są mieszaniną dodatków paszowych lub mieszaniną jednego lub więcej dodatków paszowych z materiałem paszowym przeznaczonym do wytwarzania pasz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej powołując argumentacje zawarta w uzasadnieniu decyzji wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podał, że żadne przepisy nie nakładają obowiązku zabezpieczenia próbek u producenta, na terytorium kraju eksportu oraz pobierania tych próbek w trakcie odprawy celnej. Informacje, co do sposobu wytworzenia produktu, z uwagi na brak współpracy Strony w postępowaniu wyjaśniającym, czerpał z dokumentów już zgromadzonych w aktach sprawy. Wyjaśnił, że nałożenie na organy celne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia, mimo wezwania, środków takich nie przedstawia. Nie można w takim przypadku założyć, że bierność strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy spoczywa na tych organach. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż powołane w jej treści. Sąd nie podziela zapatrywań strony wyrażających się w stwierdzeniu, że decyzja organu pierwszej instancji nie posiada cech dostatecznie wyraźnie identyfikujących organ, od którego pochodzi ten akt administracyjny oraz jednoznacznie określających treści podjętego rozstrzygnięcia. Wskazanie w nagłówku decyzji nazwy "Urząd Celny", choć niewłaściwe, nie stanowi w okolicznościach przedmiotowej sprawy uchybienia uniemożliwiającego identyfikację podmiotu, który wydał decyzję. Nadto przedstawienie rozstrzygnięcia w sposób tabelaryczny odnosi skutek przeciwny od zarzucanego przez skarżącego, gdyż poprawia walory komunikacyjne wydanego rozstrzygnięcia. W sposób oczywisty nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące braków w zakresie uzasadnienia faktycznego lub prawnego decyzji. Wymogi stawiane przez przepisy art. 210 Ordynacji podatkowej spełnia, zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja importowanego preparatu do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2006r. wskazał, że importer w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo zaklasyfikował preparat [...] do pozycji o kodzie PCN 2805 skoro produkt nie zawiera żadnego z metali objętych tą pozycją. Jednocześnie uznał, że wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy celne nie pozwalają jednoznacznie przesądzić, iż prawidłowe jest przypisanie tego preparatu do kodu PCN 2309. W konsekwencji nieusprawiedliwiona była zmiana stawki celnej z zerowej na dwudziestoprocentową. Zobowiązał Dyrektora Izby Celnej, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy klasyfikacji taryfowej produkt o nazwie handlowej [...] w pierwszej kolejności określił czy przedmiotowy produkt został uzyskany w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych, czy też jest wyrobem syntetycznym - mieszaniną pierwiastków powstałych w warunkach laboratoryjnych. Taką konieczność Sąd wywiódł z treści Uwagi do działu 23 Taryfy celnej, obowiązującej kolejno w latach 2000-2002, która miała zastosowanie do każdego z podważanych zgłoszeń celnych. Wyjaśnił, że ustalenie pochodzenia produktu – naturalne czy syntetyczne – na gruncie kontrolowanej sprawy przesądzi lub wykluczy dopuszczalność klasyfikacji spornego produktu do pozycji 2309; powinno być punktem wyjścia dla dalszych rozważań, co do tożsamości towaru, a zwłaszcza tego czy jest to preparat składający się z kilku substancji mineralnych, stosowanych w żywieniu zwierząt. Stosując się do zaleceń Sądu organy zobowiązane były uwzględnić, że przepisy Taryfy celnej są przepisami materialnoprawnymi, które kształtują rozmiar obciążeń celnych. Istnienie określonych prawem kryteriów klasyfikacji taryfowej towaru winno być ustalone w postępowaniu celnym. Sklasyfikowanie wyrobu do określonego kodu PCN ma zasadniczy wpływ na wysokość należności celnych. Przepisy postępowania celnego uzależniają prawidłowość decyzji celnej od tego czy elementy warunkujące zastosowanie normy nakazującej przypisanie importowanego towaru do określonego kodu PCN znajdują potwierdzenie w materialne dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. W ramach ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej nie przeprowadził żadnego dowodu i wydał ponowną decyzję dysponując materiałem zgromadzonym w postępowaniu zakończonym decyzją uchyloną przez sąd administracyjny. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nadal nie pozwala rozstrzygnąć czy produkt o nazwie handlowej [...] jest produktem o pochodzeniu naturalnym czy syntetycznym. W konsekwencji aktualnie kontrolowana decyzja również obarczona jest istotną wadą. W okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi sytuacja braku współudziału strony w postępowaniu dowodowym. Należy mieć na uwadze, że postępowanie zostało wszczęte z urzędu w celu sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego, (czynność prawna importera). Kwotę wynikająca z długu celnego określa wydana decyzja (czynność prawna organu celnego). Okoliczność wymagająca dowodu powoduje niekorzystne dla strony konsekwencje, gdyż prowadzi do obciążenia jej należnościami celnymi w oparciu o 20% stawkę celną. Opisana sytuacja jednoznacznie wskazuje, iż ciężar dowodu w zakresie pochodzenia preparatu [...], zgodnie z art. 187 §1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, spoczywał na organach celnych. Zarzut braku współpracy w gromadzeniu materiału dowodowego może być skutecznie postawiony stronie tylko w wówczas, gdy udowodnienia wymaga okoliczność warunkująca realizację jej uprawnień, czyli ex definitione okoliczność korzystna dla podmiotu podległego kompetencji organu (porównaj wyroki: NSA z dnia 29 października1985r., III SA 696/85 zamieszczony opracowaniu zespołu sędziów NSA "Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem NSA, SA oraz TK" Wydawnictwo Prawnicze 1995r., str. 176, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2007r.sygn. akt III SA/Wa3575/06, Lex nr 303131). Stąd w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie może być mowy o zwolnieniu organu z obowiązku zebrania materiału dowodowego, z którego będzie wynikać, że sporny preparat został otrzymany w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie nie można uznać, że Dyrektor Izby Celnej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), albowiem zostały one ograniczone do nałożenie na stronę obowiązku dostarczenia dokumentów pomimo jej wcześniejszych wyjaśnień, że żądanych dokumentów nie posiada, a producent odmawia udzielania informacji powołując się na tajemnicę przedsiębiorstwa. Zakres informacji, który miałby wynikać z dostarczonych dokumentów wskazuje, że organ przerzucił na Stronę ciężar przedstawienia materiału dowodowego w pełnym zakresie oznaczonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2006 roku. Wbrew stanowisku wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, organy celne mają obowiązek zabezpieczenia próbek importowanego towaru. Aktualizuje się on zawsze, gdy konieczne to może być dla właściwej kwalifikacji taryfowej wyrobu, a jego podstawę prawną stanowią zasady postępowania dowodowego wyrażone w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie może być tak, że niefrasobliwość organu w zabezpieczeniu materiału dowodowego, w szczególności nieskorzystanie przez organ z prawa pobrania próbek towaru, będzie powodować negatywne skutki dla strony postępowania. Zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa także z tego względu, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające klasyfikowanie preparatu [...] w oparciu o regułę 4 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Stosowanie do treści tej reguły towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z regułami 1,2,3, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Reguł ORINS normują sposobu postępowania przy interpretacji postanowień Taryfy celnej, przez co mają zapewniać jednolite i właściwe jej stosowanie przez organy administracji celnej. Wynika stąd, że formuła "nie mogą być klasyfikowane zgodnie..." nie obejmuje sytuacji braków w materiale dowodowym, które uniemożliwiają sklasyfikowanie importowanego towaru zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów. Przepisy dotyczące zasad postępowania dowodowego nie są regulacją konkurencyjną dla Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego ustalonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. nr 74, poz. 830). Ustanowione przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa zasady postępowania dowodowego wyznaczają formy prawne dokonywania ustaleń faktycznych (środki dowodowe) oraz kryteria ich poprawności (zasada prawdy obiektywnej). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej wyznaczają organom celnym sposób postępowania, który ma zapewniać jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - §1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Stanowią one wzorzec dla realizacji obowiązków, które aktualizują się dopiero po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego. Obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, wyboru środka dowodowego właściwego dla dokonania niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych, nie zastępuje dostosowywanie, do treści zebranych dowodów, sposobu interpretacji Taryfy celnej poprzez wyboru drugiej lub kolejnej reguły ORINS. Reguła 4 ma zapewniać, że każdy wyrób pozostających w obrocie międzynarodowym będzie sklasyfikowany do jakiegoś, choćby najbardziej zbliżonego, kodu Taryfy celnej. Niedopuszczalne jest jednak korzystanie z tej reguły zanim nie dokona się ustalenia, iż klasyfikacja towaru do wybranej pozycji na podstawie Reguły 1 ORINS nie jest możliwa, bowiem stoi w sprzeczności z treścią uwag do sekcji i działów tej pozycji. Takie zaś ustalenie w niniejszym przypadku wymagało określenia czy produkt o nazwie [...] został uzyskany w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych, czy też jest wyrobem syntetycznym – mieszaniną pierwiastków powstałych w warunkach laboratoryjnych. Ustaleń tych wbrew zaleceniom zawartym w treści prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 września 2006 roku organ celny nie poczynił, co stanowiło naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy nadal aktualne pozostają zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2006 roku. Konieczne jest poczynienie dodatkowych ustaleń w zakresie wyznaczonym treścią Uwagi do Działu 23 Taryfy celnej. Należy przeprowadzić dowody wskazujące, że preparat [...] został uzyskany w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych. Realizując zalecenia Sądu należy uwzględnić, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 Ordynacji podatkowej). Wybór środka dowodowego należy do organów celnych. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono w przedmiocie wykonalności zaskarżonego aktu, a zgodnie z art. 200 rozstrzygnięto o kosztach postępowania. /-/M. Ławniczak /-/M. Kwiecińska /-/T.M. Geremek