III SA/Po 101/16

Dnia 6 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Szymon Widłak (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę III SA/Po 101/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613) w związku art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] października 2015 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Kia [...] o nr VIN [...], rok produkcji [...], poj. silnika [...] cm3. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości [...] zł. Organ drugoinstancyjny w swej argumentacji podał, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W zgodzie z art. 101 ust. 2 obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 1), jak również nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel -jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W przypadku natomiast, o którym mowa w art. 101 ust.2 pkt 3, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która wystąpiła o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 102 ust.3 cyt. ustawy). Z treści zaś art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W świetle z kolei ust. 2 art. 102 w przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Stosownie do treści art. 5 powołanej ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dyrektor Izby Celnej przytaczając materiał dowodowy ocenił, że biorąc pod uwagę treść zeznania I. W., ujętą w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] lipca 2012r. stanowiącym materiał z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w P. (sygn. akt [...]), I. W. jak sam zeznał, w 2010 r. rozglądał się (chcąc zakupić) za jakimś terenowym samochodem. Ulicę dalej, od jego miejsca zamieszkania, mieszkali bracia J. - drugiego imienia nie pamięta -S. W. znał ich z osiedla, wiedział, że aktualnie zajmują się sprowadzaniem samochodów. Kiedy ich spotkał powiedział im, że szuka samochodu terenowego. W tym miejscu zauważyć należy, że do protokołu podatnik załączył kserokopię potwierdzenia odbioru pieniędzy przez braci S. o następującej treści: "Potwierdzam odbiór [...] ([...]) na poczet zakupu, opłacenia akcyzy i wszelkich opłat związanych z rejestracją samochodu KIA [...] rok produkcji o nr nadwozia [...]." Natomiast z dalszej części protokołu przesłuchania świadka wynika, że jednak W. wpłacił zadatek, a dopiero po otrzymaniu tzw. miękkiego dowodu wpłacił braciom całą kwotę. Zeznanie to zdaniem organu odwoławczego stoi w sprzeczności z potwierdzeniem odbioru pieniędzy przez braci S. Wystawiając takiej treści pokwitowanie, na co zgodził się podatnik, potwierdzili oni odbiór całej kwoty tj. [...] zł m.in. na zakup przedmiotowego pojazdu. Pokwitowanie to zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. świadczy o tym, że pojazd miał być dopiero zakupiony i to dlatego bracia S. otrzymali [...] zł od I.W., a skoro w pokwitowaniu podano nr VIN pojazdu to już wiadomo było o jaki konkretnie samochód chodzi, a więc również podatnik musiał mieć świadomość że jest to samochód przywożony z Belgii. To, że W. oglądał go już w kraju jest logiczne, bowiem to bracia mieli dokonać jego zakup za granicą, i dopiero gdy samochód dojechał do Polski został zaprezentowany W. W dalszej kolejności na życzenie podatnika dokonano rejestracji pojazdu za pośrednictwem osoby trzeciej. Wszystkie dokumenty złożone w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta P. zostały przez podatnika podpisane, co potwierdził on sam podczas przesłuchania. Zdaniem Dyrektora analiza przedstawionych zdarzeń nie pozostawia wątpliwości, iż zamiarem strony było wzięcie przedmiotowego samochodu w posiadanie i użytkowanie na własną rzecz, co szczególnie podkreśla dokonana zapłata za pojazd (zanim go zobaczył w rzeczywistości, przekazał pieniądze na jego zakup) oraz jego legalizacja na gruncie krajowych przepisów o ruchu drogowym. Odwołując się do ww. art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, wskazano, że treść nabycia wewnątrzwspólnotowego wyczerpują dwie przesłanki, a mianowicie prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Co do przesłanki przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, to na gruncie niniejszej sprawy organ podatkowy ustalił ją na dzień [...] października 2010r., uznając w tym zakresie datę przeprowadzonego pierwszego badania technicznego pojazdu na terenie kraju, jako pierwszą datę pewną, w której samochód znajdował się już na terytorium kraju. Strona powyższego nie zakwestionowała. Ocenie podlega natomiast, czy w tak ustalonej dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, strona posiadała prawo do rozporządzania przedmiotowym samochodem jak właściciel. Organ powołując się na cytowane w decyzji orzecznictwo wskazał, że prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie jest tożsame z prawem nabycia własności rzeczy umiejscowionym w instytucji prawa cywilnego. Prawo rozporządzania samochodem (jak właściciel) będzie posiadał bowiem nie tylko właściciel pojazdu, ale również inny podmiot (osoba), który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu jest jego posiadaczem lub na jego zlecenie dokonywany jest przywóz pojazdu na terytorium kraju. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym - w tym wypadku bowiem racjonalny ustawodawca użyłby określenia wprost odsyłającego do pojęcia własności, a nie, jak jest w treści ustawy: "rozporządzania jak właściciel". Z powyższego wynika jednoznaczny wniosek, że użyte w ustawie określenie "rozporządzanie samochodem osobowym jak właściciel" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy, bowiem przejściu własności ekonomicznej nie zawsze towarzyszy przejście własności w sensie prawnym (np. leasing). Mając na uwadze, iż przemieszczenie przedmiotowego pojazdu z państwa członkowskiego (Belgia) na terytorium kraju, jak ustaliły organy podatkowe, nastąpiło w dacie [...] października 2010r, organ odwoławczy stwierdził, że w dniu tym zrealizowały się obydwie przesłanki nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zatem wywodom strony (powołującej się w tej kwestii na akta sprawy), iż umowa kupna jest nieautentyczna, okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla sprawy i nie podważa faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem natomiast w przypadku przemieszczenia samochodu osobowego na teren kraju przez inny podmiot, niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - co ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (art. 102 ust. 2 cyt. ustawy). Co do zasady zatem podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie rozporządzający nim jak właściciel, a nie jego dostawca. Dyrektor tut. Izby Celnej co do wniosków dowodowych złożonych przez stronę stwierdził, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ ustalił kto przywiózł pojazd do Polski i na czyje zlecenie. W związku z tym przesłuchiwanie wskazanych przez pełnomocnika osób na okoliczność ustalenia kto w 2010 roku faktycznie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu, było nieuzasadnione. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art.233 §1 pkt1, art.120, art.121 §1, art.122, art.124, art.127, art.181 §1, art.187 §1, art.191 oraz art.210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art.2 Konstytucji RP poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organów obu instancji skutkującej uznaniem, iż w realiach sprawy to skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art.188 w zw. z art.216 i art.123 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co dodatkowo wiązało się z bezpodstawnym zaniechaniem wydania przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia tych dowodów - a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie prawa materialnego, tj. art.12, art.100 ust.1 pkt2 i ust.4, art.101 ust.2 pkt1 i ust.5, art.102 ust.1 i 2, art.104 ust.1 pkt2, ust.7 i 11, art.105 pkt 1 oraz art.106 ust.2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 roku, poz.752 ze. zm.) poprzez błędną ich wykładnię i nieprawidłową subsumpcję do stanu faktycznego sprawy. W ocenie pełnomocnika skarżącego I.W. wbrew twierdzeniom organu w momencie nabycia wewnąterzwspólnotowego auta nie rozporządzał nim jak właściciel. Błędne założenie organów wynikało – zdaniem skarżącego – z nieprawidłowej oceny materiału dowodowego a także z nieprawidłowego i niepełnego jego zebrania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu jest przyjęcie przez organ podatkowy strony skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Kia [...] o nr VIN [...]. Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z treścią przepisu art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 1), jak również nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W przypadku natomiast, o którym mowa w art. 101 ust.2 pkt 3, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która wystąpiła o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 102 ust.3 cyt. ustawy). Z treści zaś art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy. Ustawodawca ponadto wskazał, że zgodnie z ust. 2 art. 102 ustawy o p.a w przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 tejże ustawy, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Mając na uwadze powyższe regulacje, DIC zasadnie uznał, że skarżący będąc podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym marki Kia [...] jak właściciel, pomimo, że nie dokonał jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (art. 102 ust. 2 w związku z art. 101 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). "Przeniesienie (odpłatne) prawa do rozporządzania jak właściciel" jest pojęciem dużo szerszym niż "sprzedaż", czy "przeniesienie własności". Istotne jest tu bowiem przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Innymi słowy, ważny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji. Stosownie do art. 5 u.p.a., czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1 - 5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższy przepis wskazuje specyfikę podatku akcyzowego. Opodatkowaniu akcyzą co do zasady nie podlegają transakcje w rozumieniu cywilnoprawnym, takie jak sprzedaż czy dostawa, lecz określone czynności jak np. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Ustawa o podatku akcyzowym wskazując zakres czynności opodatkowanych, odnosi się do określonych czynności i zdarzeń, tym samym dokonanie czynności opodatkowanej z naruszeniem warunków wynikających z innych przepisów prawa, nie będzie wpływała na obowiązek podatkowy w akcyzie, który powstanie w wyniku czynności faktycznej. W świetle powyższych uwag podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P., który ocenił, że skarżący zlecając sprowadzenie auta rozporządzał nim "jak właściciel". Z zeznań skarżącego z dnia [...] lipca 2012r. oraz pokwitowania odbioru pieniędzy przekazanych braciom S. wynika, że skarżący udał się do braci S., gdyż wiedział, że trudnią się oni sprowadzaniem aut z zagranicy. Decydując się zatem na zakup i sprowadzenie auta z zagranicy miał świadomość, iż auto winno być opodatkowane akcyzą. Oczywiste jest także, że pojazd nie był zarejestrowany na terenie Polski. Przedstawione przez skarżącego okoliczności transakcji już z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego budzą wątpliwości co do jej przejrzystości i uczciwości. To jednak w skutek decyzji skarżącego sfinalizował on kupno auta z zagranicy bez dokumentów zakupu oraz potwierdzenia opłaty akcyzy. Ewentualna okoliczność wprowadzenia w błąd skarżącego przez braci S. pozostaje bez wpływu na prawną ocenę obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącym. Za nieuzasadnione należy uznać zatem zarzuty skargi co do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Bezzasadne są zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniom skargi organy ustaliły stan faktyczny niezbędny do ustalenia okoliczności transakcji i podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku opierając się na ustaleniach własnych oraz ustaleniach postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Należy zauważyć, że obowiązek gromadzenia dowodów nie jest powinnością pozyskania wszystkich dowodów związanych ze sprawą a jedynie tych, które mają istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W tym zakresie organy podatkowe wypełniły obowiązki ustawowe, zasadnie także odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Fakt, iż organy oceniły dowody w sposób inny niż skarżący nie może być argumentem stanowiącym o tym, iż są one nieprawidłowe czy niezupełne. Zdaniem sądu ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe nie narusza zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w Ordynacji Podatkowej, jak też w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego, zaskarżona decyzja spełnia także kryteria przewidziane w art. 210 Ordynacji. Z tych wszystkich powodów uznać należy, że zaskarżona decyzja DIC wydana została w zgodzie z obowiązującym prawem – zarówno materialnym jak i procesowym. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę na nią oddalił.