III SA/Po 1013/15

Dnia 12 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. określił K. O. (zwanej dalej skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia [..], pojemności silnika 2.477 cm3, rok produkcji 2008, w kwocie 7.884,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem analizy zgromadzonego materiału jest ustalenie, czy pojazd marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia [..], należy klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej tj. jako pojazd osobowy, czy jako pojazd mechaniczny do transportu towarów klasyfikowany w pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. W toku prowadzonych czynności organ posłużył się programem EurotaxGlass's. Dla samochodu marki Mitsubishi L200 o nr VIN: [...] , system wygenerował wycenę o numerze [..] . Z uzyskanej wyceny wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem typu pickup, czterodrzwiowym, z liczbą miejsc 5 oraz że posiada m. in. następujące wyposażenie: ABS, airbag kierowcy i pasażera, ASTC - układ stabilizacji toru jazdy i kontroli trakcji, EDB - elektroniczny rozdział sił hamowania, elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył, instalację radiową, klimatyzację automatyczną, komputer pokładowy, lusterka boczne ogrzewane, lusterka boczne regulowane elektrycznie, immobilizer, napinacze pasów bezpieczeństwa, uchwyty ISOFIX do fotelika dziecięcego. Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy kopią belgijskiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowy pojazd posiadał 5 miejsc siedzących (S.1) a jako określenie klasy pojazdu i nadwozia wskazano: "samochód półciężarówka." W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. uprawniony diagnosta wskazał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, podrodzaj terenowy, posiadał 5 miejsc siedzących, maksymalną ładowność 970 kg, pojemność silnika 2477 cm3, rok produkcji 2008. Organ wskazał, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem typu pick-up, tworzą go bowiem dwie oddzielne przestrzenie tj. zamknięta podwójna kabina do przewozu pasażerów i powierzchnia do transportu towarów. W kabinie do przewozu pasażerów znajduje się pięć miejsc siedzących, oznacza to, iż w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzenia pasażera obecne są stałe miejsca siedzące wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. Pojazd posiada okna w części pasażerskiej. Takie cechy wyszczególnione zostały w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jako charakteryzujące pojazd zaliczany do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Ze względu na wskazane wyżej cechy, ogólny wygląd pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Organ wskazał, że w pojazdach typu Mitsubishi L200, 5-osobowym (przedmiotowy w sprawie pojazd jest takim pojazdem) maksymalna wewnętrzna długość podłogi do powierzchni towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 1.325 mm, natomiast 50% długości rozstawu osi to 1.500 mm). Uwzględniając powyższe organ zauważył, iż również kryterium proporcji wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów i długości rozstawu osi w pojazdach marki tego modelu, oprócz cech wyróżniających ten pojazd odpowiadającym tym wskazanym w Notach do Systemu Zharmonizowanego, wskazuje na to, że pojazd nie jest przeznaczony do przewozu towarów. Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie kwestionował zapisów w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, w których został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, iż takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach, w szczególności w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogą automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. W niniejszej sprawie dokumenty rejestracyjne zostały wzięte pod uwagę, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. W przedmiotowej sprawie organ przyjął za udowodnione, że samochód marki Mitsubishi L200 o nr VIN: [...] posiada cechy samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym konstrukcja pojazdu, parametry techniczne oraz jego wyposażenie. Jest on więc samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W piśmie z dnia [...] marca 2015r. skarżąca oświadczyła, że pojazd został wprowadzony na terytorium kraju pod koniec 2009 r., ale dokładnej daty nie pamięta. Następnie przez kilka miesięcy pojazd był naprawiany i sprzedany [...] czerwca 2010 r. Dzień przemieszczenia pojazdu do Polski, w którym powstał obowiązek podatkowy nie został zatem określony. Zdaniem organu najwcześniejszym dniem, w którym można stwierdzić dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu był dzień [...] czerwca 2010 r. W dniu tym została zawarta umowa komisu dotycząca ww. samochodu pomiędzy komisantem L. O. i skarżącą. Za dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął więc dzień [...] czerwca 2010 r. Cena nabycia przedmiotowego pojazdu wynosiła 10.406,00 EURO. Przy zastosowaniu kursu walut z dnia powstania obowiązku podatkowego (1 EUR = 4,0732 PLN), obliczona na podstawie wartości transakcyjnej podstawa opodatkowania wynosi 42.385,72 zł (10.406,00 EUR x 4,0732 zł). Organ uznał, że podstawa opodatkowania ustalona na podstawie wartości transakcyjnej nie odbiega znacznie od podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie ustalonej średniej wartości rynkowej pojazdu. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. skarżąca wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi L200 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. zagraniczne i krajowe dokumenty rejestracyjne pojazdu, informacje uzyskane ze stron internetowych producenta (www.mitsubishi.pl) oraz stron motoryzacyjnych, jak i danych z programu komputerowego EurotaxGlass's dla tego konkretnego egzemplarza (rozkodowany numer nadwozia VIN), za bezsporne organ II instancji uznał, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest samochód marki Mitsubishi L200, typu pickup, w wersji nadwozia double-cab (4-drzwiowy/5-miejscowy) i z opcją wyposażenia Instyle. Jak zaś wskazuje ww. materiał dowodowy pojazdy tego typu (pickup double cab) charakteryzują się tym, iż składają się z czterodrzwiowej przeszklonej kabiny wyposażonej w dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa (5 miejsc siedzących) do przewozu osób oraz oddzielnej przestrzeni ładunkowej z otwieraną burtą. Tzw. zaś rozstaw osi pojazdu Mitsubishi L200 double cab, tj. stosunek długości rozstawu osi do długości skrzyni ładunkowej, zgodnie z oficjalnym katalogiem modelu dostępnym na stronie www.mitsubishi.pl oraz motoryzacyjnych stronach internetowych wynosi: rozstaw osi pojazdu - 3.000 mm, wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej - 1.325 mm. Zdaniem organu II instancji o przyjęciu zaś przez organ podatkowy, że sporny pojazd marki MITSUBISHI L200 double cab służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów, świadczą następujące cechy: dwa rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących), system bezpieczeństwa: pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc do siedzenia, airbag dla kierowcy i pasażera, poduszki boczne i kurtyny boczne, sposób wykończenia wnętrza: tapicerka, oświetlenie, klimatyzacja, uchwyty górne dla pasażerów, skórzane siedzenia oraz kierownica i gałka zmiany biegów, nawiew wentylacji na tylne siedzenia, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, "dziecięce" zabezpieczenie tylnych drzwi, tylny podłokietnik z uchwytem na napoje, przeszklone panele i drzwi boczne oraz tylna szyba, aluminiowe felgi, chromowane elementy nadwozia (klamki zewnętrzne, lusterka boczne) i wnętrza (klamki), nawiew wentylacji na tylne siedzenia. A zatem ogólny wygląd, rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej jednoznacznie wskazują, że pojazd podatnika marki Mitsubishi L200 double-cab jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest jego główną funkcją. W przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem zawartym w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), branym jednakże pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu, tj. zasadniczo do przewozu osób czy też do przewozu towarów. Wynika z niego, iż klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, gdy pomimo tego, iż zasadniczo służą one do przewozu osób (CN 8703), maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W uwarunkowaniach niniejszej sprawy parametry techniczne przedmiotowego samochodu organ ustalił w oparciu o dane zawarte w katalogu producenta modelu Mitsubishi L200 double cab oraz internetowe strony motoryzacyjne (AutoCentrum.pl, Encykiopedia.moto.pl, Samar.pl). Z powodu sprzedaży ww. samochodu w 2012 r. osobie zagranicznej nie posiadającej adresu na terenie RP (CEPiK) niemożliwe było przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu i uzyskanie w ich trakcie m.in. danych dotyczących tzw. rozstawu osi. Organ wskazał, iż informacji na temat powyższego parametru nie podał także przedstawiciel producenta, tj. M. sp. z o.o. wskazując, iż w jego bazie figurują jedynie dane pojazdów sprowadzonych przez spółkę. Z katalogu Mitsubishi Motors (M. Sp. z o.o.) wynika, że samochód Mitsubishi L200 double cab produkowany jest w dwóch wersjach długości przedziału ładunkowego, tj. o długości 1.325 mm i 1.505 mm. Z kolei, co do długości pojazdu, która wpływa na długość powierzchni skrzyni do transportu towarów, to organ wskazał, że według katalogu producenta wynosi ona 5.005 mm lub 5.185 mm, natomiast według danych zawartych na stronie www.autocentrum.pl wynosi ona 5.000 mm. Na podstawie analizy powyższych danych organ II instancji ustalił, że przedłużony przedział ładunkowy (1.505) jest dłuższy od standardowego (1.325) o 180 mm, a zatem również pojazd z przedłużonym przedziałem ładunkowym jest dłuższy o 180 mm od standardowego pojazdu (5.185 – 5.005). Ze wskazanych wartości wynika również, iż długość przedziału pasażerskiego, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób, wynosi 3.680 mm (5.005 – 1.325 oraz 5.185- 1.505). Organ uznał zatem, iż długość zamkniętej kabiny do przewozu osób jest wartością stałą. Organ wskazał, że samochód marki Mitsubishi L200 double cab produkowany jest w dwóch wersjach długości pojazdu i długości skrzyni ładunkowej, gdzie w wypadku wersji z przedłużoną skrzynią ładunkową (1.505 mm) nie podlegałby on klasyfikacji do pozycji CN 8703, bowiem jego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów (1.505 mm) jest większa niż 50% rozstawu jego osi (1.500 mm). W okolicznościach niniejszej sprawy organ wykluczył tę ewentualność, gdyż w aktach administracyjnych ujawniony został fakt wskazania długości spornego pojazdu przez uprawnionego diagnostę. Uwzględniając dowód z badań technicznych, gdzie długość przedmiotowego samochodu uprawniony diagnosta określił w wysokości 5,13 m (5.130 mm) organ wskazał, że długość skrzyni ładunkowej wynosi 1,45 m (1.450 mm), co warunkuje różnica pomiędzy całkowitą długością pojazdu (5.130 mm), a długością zamkniętej kabiny do przewozu osób (3.680 mm). Przyjmując wobec tego ww. dane, Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że stosunek długości podłogi skrzyni ładunkowej do długości rozstawu osi nie uzasadnia klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8704, bowiem ten stosunek nadal ujawnia, że maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów wynosząca 1.450 mm jest mniejsza niż 50% rozstawu osi tego pojazdu wynoszącej 1.500 mm, a zatem przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Organ wskazał, że strona nie wskazała ani w trakcie postępowania podatkowego, ani w odwołaniu, jakie dane winny być przyjęte do ustalenia wskazanej wyżej dysproporcji długości podłogi części ładunkowej do długości rozstawu osi. Akta administracyjne sprawy nie wskazują również, aby parametry techniczne określone przez uprawnionego diagnostę (długość pojazdu) były wynikiem trwałej i dozwolonej prawnie (potwierdzonej homologacją) zmiany cech konstrukcyjnych pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w P. wyjaśnił, iż przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi wobec przepisów ustawy o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie bowiem wskazuje, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. W kontekście ww. ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Powyższe oznacza zatem, że sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach, na które się skarżąca powołuje, nie był wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia oględzin przedmiotowego samochodu, a tym samym zaniechanie zebrania przez organ celny całego materiału dowodowego i w konsekwencji zakwalifikowanie pojazdu do niewłaściwej pozycji w Nomenklaturze Scalonej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ podatkowy nie dokonując oględzin ww. samochodu nie naruszył wskazanych przepisów postępowania skoro, jak wskazano w treści niniejszego uzasadnienia, ich przeprowadzenie nie było możliwe. Stąd też wniesiony w złożonym odwołaniu wniosek skarżącej o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu na okoliczność ustalenia stosunku długości powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów do długości powierzchni do przewozu osób, uznać należy za bezzasadny i niezrozumiały. Podkreślić natomiast należy, że okoliczność ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu wykazana została w oparciu o inne zgromadzone w sprawie dowody. W dalszej kolejności, pomimo, że kwestia ta nie stanowiła przedmiotu zaskarżenia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji w sposób nieprawidłowy ustalił datę powstania obowiązku podatkowego i przyjął ją na dzień 20 czerwca 2010 r. Organ odwoławczy zauważył, iż akta administracyjne sprawy ujawniają oświadczenie skarżącej z dnia [..] marca 2015 r., w którym stwierdza, iż przedmiotowy samochód sprowadzony został na terytorium Polski pod koniec 2009 r., a następnie przez kilka miesięcy był naprawiany i za pośrednictwem komisu sprzedany w czerwcu 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej analiza akt sprawy nie daje organom podatkowym podstaw, aby zaprzeczyć powyższemu twierdzeniu strony, a tym samym, aby ustalić datę powstania obowiązku podatkowego w terminach przez skarżącą niewskazanych. Mając zatem na uwadze stwierdzenie skarżącej, iż przywozu przedmiotowego samochodu na terytorium kraju dokonała pod koniec 2009 r., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż datą powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie jest dzień [..] maja 2010 r., kiedy to doszło do zawarcia umowy kupna ww. samochodu określonej w fakturze nabycia nr [..]. W dacie tej bowiem zrealizowały się obie przesłanki nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz uzyskania prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, co wyczerpuje normę ujętą w przepisie art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu i w konsekwencji niezebranie przez organ celny całego materiału dowodowego skutkującego zakwalifikowaniem pojazdu do niewłaściwej pozycji w Nomenklaturze Scalonej, - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości dot. stanu faktycznego na korzyść podatnika, - prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a. do ustalonego stanu faktycznego, a przez to błędne zakwalifikowanie samochodu Mitsubishi L200 do kategorii pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, zamiast do kategorii samochodów przeznaczonych do transportu towarów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L200, nr VIN [..] , pojemność silnika 2.477 cm3, rok produkcji 2008, w wysokości 7.884,00 zł. Zdaniem Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 t.j. ze zm., dalej określanej jako "u.p.a."). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie samochodu osobowego zostało określone w art. 100 ust. 4 u.p.a. Są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdu mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte opcją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1 z późn. zm., Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2 t. 2 str. 382 z późn.zm, dalej rozporządzenie Rady nr 2658/87). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady nr 2658/87 i stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe powinny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. samochody pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Mitsubishi L200, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny oraz dokumentacja techniczna. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego. Przedmiotowy pojazd nie został poddany oględzinom z uwagi na jego zbycie nabywcy z Federacji Rosyjskiej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem typu pickup, czterodrzwiowym, z liczbą miejsc 5 oraz że posiada m. in. następujące wyposażenie: ABS, airbag kierowcy i pasażera, ASTC - układ stabilizacji toru jazdy i kontroli trakcji, EDB - elektroniczny rozdział sił hamowania, elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył, instalację radiową, klimatyzację automatyczną, komputer pokładowy, lusterka boczna ogrzewane, lusterka boczne regulowane elektrycznie, immobilizer, napinacze pasów bezpieczeństwa, uchwyty ISOFIX do fotelika dziecięcego. Również z belgijskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że pojazd posiadał pięć miejsc siedzących. Organ na podstawie zgromadzonego w aktach materiału dowodowego prawidłowo ustalił, że stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi nie przekracza połowy długości rozstawu osi. Rozstaw osi w pojeździe wynosi 3.000 mm. Organ, na podstawie informacji producenta i katalogów, ustalił, że długość kabiny pasażerskiej jest wartością stałą i wynosi 3.680 mm. Skoro zatem, według diagnosty, długość przedmiotowego pojazdu wynosiła 5.130 mm to zasadnie organ przyjął, że długość przestrzeni ładunkowej wynosiła w przedmiotowym pojeździe 1.450 mm. Nie stanowi to zatem 50% połowy długości rozstawu osi. Nie ma zaś żadnych danych, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji wydłużonej, tj. 5.185 mm. Należy podkreślić, że przedmiotowy pojazd posiada dwie osie, a cześć służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służącą transportowi towarów. Cechy przedmiotowego pojazdu wskazują, że główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Te okoliczności - w aspekcie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – zostały wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. (sygn. akt I GSK 1632/14). Sąd ten wskazał, że o przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Kolejnym argumentem przemawiającym za funkcją zasadniczą samochodu Mitsubishi L 200 jest przewożenie osób była także okoliczność, że część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służącą transportowi towarów. NSA w ww. orzeczeniu stwierdził, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. zawiera definicję legalną "samochodu osobowego", opartą na tzw. klauzuli generalnej. Racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się definicją niedookreśloną, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im uwzględnić kryteria pozaprawne. Klauzule generalne są z natury rzeczy ogólnikowe, co może prowadzić do nadużywania swobody przy ich interpretacji, jednak istotną zaletą ich istnienia jest nadanie prawu większej elastyczności. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN. Zasługiwały zatem na akceptację ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Tym samym również nie doszło do naruszenia przepisów art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a., albowiem organy prawidłowo zakwalifikowały przedmiotowy pojazd. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Oględziny pojazdu nie były możliwe z uwagi na jego sprzedaż, jednak należy wskazać, że zaniechanie przeprowadzenia oględzin pojazdu, nie stanowi przeszkody do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, na podstawie innych dowodów, co też organ pierwszej instancji uczynił. Nie może być również mowy o tym, że wątpliwości w niniejszej sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organ zarówno I, jak i II instancji dołożył starań, aby wyjaśnić ewentualne rozbieżności w zakresie parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu. Podkreślić należy, że organ administracji publicznej II instancji szczegółowo w uzasadnieniu decyzji porównał i opisał zarówno dane techniczne, wynikające z katalogu producenta oraz porównał te dane z dowodem w postaci badań technicznych. Organ określił także stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu i uznał, że wynosi mniej niż 50 % rozstawu osi. Dlatego też w tym zakresie uzasadnienie decyzji spełnia wymogi normatywne elementów składowych decyzji administracyjnej. Podkreślić też należy, że organ administracji publicznej II instancji w sposób prawidłowy w decyzji określił zarówno podstawę opodatkowania, jak również datę powstania zobowiązania podatkowego. Zmodyfikował datę powstania obowiązku podatkowego określonego przez organ i instancji. Organ wskazał, że datą tą powinien być [...] maja 2010 r. tj. dzień w którym doszło do zawarcia umowy kupna przedmiotowego samochodu (k. 10 akt administracyjnych). Okoliczność ta wynika także z zaświadczenia kierowanego do Naczelnika urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2010 r. (k. 5 akt administracyjnych). Jednakże z uwagi na treść przepisu art. 234 O. p., stanowiącego, że organ odwoławczy nie może wydąć decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ II instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa w tym zakresie. W świetle powyższych rozważań Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, ponieważ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 t.j.), orzekł jak w sentencji wyroku.