III SA/Po 102/10

Dnia 14 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010r. przy udziale sprawy ze skargi T na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dot. określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu /-/M. Kosewska /-/T.M. Geremek /-/M. Lorych – Olszanowska W dniu [..] wpłynęła do Wójta Gminy deklaracja na podatek od nieruchomości na 2008 rok T. Organ podatkowy dokonał czynności sprawdzających, w wyniku których pismem z dnia 6 czerwca 2008r. wezwał do wyjaśnienia rozbieżności w wartości budowli wykazanej w 2007r., a w wartości tej samej budowli wykazanej w roku 2008. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika zawartymi w piśmie z dnia 25 czerwca 2008r. przyczyną różnicy jest zmiana wartości początkowej budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika w latach poprzednich w deklaracji błędnie została ujęta wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W związku z tym postanowieniem Wójta z dnia [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe odnośnie opodatkowania budowli sieci telekomunikacyjnej na terenie Gminy za rok 2008, a następnie decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 3-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), art. 48 i 191 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz uchwały nr [...] Rady Gminy [....] r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Wielkopolskiego Nr 189, poz. 4193) określono Spółce zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 na terenie gminy za okres [...] w kwocie 28.636,00 zł w tym odnośnie budowli w kwocie 28.474,86 zł oraz budynków związanych z działalnością gospodarczą 160,88 zł, plus należne odsetki, które na dzień wydania decyzji wynosiły 588,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w przypadku firm telekomunikacyjnych bez linii kablowych nie byłoby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zapewnienia transferu sygnału telekomunikacyjnego oraz zbędne okazałyby się w firmach telekomunikacyjnych wszelkie kanalizacje kablowe (studzienki, rury), czy też słupy oraz umiejscowione na gruncie skrzynki rozdzielcze oraz inne elementy sieci. Zdaniem organu podatkowego pod pojęciem sieci telekomunikacyjnej kryją się linie energetyczne oraz różnego rodzaju instalacje służące do przesyłania sygnału przez operatorów telefonicznych. Istotą tego rodzaju obiektów jest to, że nie mają one jednorodnego charakteru, tj. składają się z wielu elementów, które jako pewna zorganizowana całość służą realizacji określonej funkcji. Organ podatkowy powołał się również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r. (sygn. akt I CK 5/02) mówiący o tym, że czy określone elementy rzeczy złożonej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Z kolei rozpatrując definicję "urządzenia budowlanego" zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, zdaniem organu podatkowego urządzenie budowlane (linie kablowe) ma pełnić rolę służebną wobec obiektu budowlanego (kanalizacji kablowej), umożliwiając korzystanie z tego obiektu. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że nieuzasadnione jest "rozszczepianie" sieci na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość, co oczywiście nie wyklucza, iż każdy z nich spełnia elementy budowli oddzielnie (np. kanalizacja kablowa). Powoduje to, że chociaż sam kabel może nie stanowić budowli, to w połączeniu z pozostałymi elementami sieci, jako jej część składowa, za budowlę powinien być uznany. Organ powołał się także na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 1995 r. (sygn. akt SA/Lu 1436/94 "Monitor Podatkowy" 1995 r., nr 9), w którym określając zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji paliw wyrażono pogląd, iż jest ona budowlą podlegająca opodatkowaniu jako pewna całość, na którą składają się poszczególne elementy, nie mogące funkcjonować oddzielnie. Niektóre z tych elementów być może nie mogłyby być uznane za budowle, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, taki status one uzyskały. W skład sieci - budowli wchodzi każdy jej element, bez którego owa sieć nie mogłaby funkcjonować. Ponadto Wójt powołał się w uzasadnieniu swojego stanowiska na pismo dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 9 czerwca 2006r., w którym wskazano, że z uwagi na występującą zgodność terminologiczną pojęć zawartych w przepisach prawa podatkowego oraz odrębnych ustaw należy uznać, że na budowlę sieciową, jaką jest sieć telekomunikacyjna, składają się nie tylko sama konstrukcja budowlana (np. kanalizacja techniczna, słupy lub budynek, w którym znajduje się stacja), ale również to co znajduje się w niej lub poza nią o ile elementy te są związane z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej. Dalej organ podatkowy podkreślił, że na potrzeby opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości której powinno naliczać się podatek. Jedynym odstępstwem od wskazanej zasady, są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Od decyzji Wójta Gminy odwołanie w imieniu podatnika złożył pełnomocnik - doradca podatkowy wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem przepisu art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art 190, art. 191, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 19 lutego 2009r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy, aprobując argumentacje i stanowisko organu podatkowego I instancji. Wnioskiem z dnia 29 września 2009 r. pełnomocnik podatnika wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia [...]. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podatnika podniósł, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż zostały naruszone przepisy art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy organ podatkowy nie uwzględnił przy wymiarze podatku od nieruchomości wszelkich obiektów podlegających opodatkowaniu (organ podatkowy w ocenie wnioskodawcy pominął budowle budek telefonicznych). Do wniosku w przedmiocie stwierdzenia nieważności wnioskodawca dołączył deklaracje na podatek od nieruchomości za rok 2008. Decyzją z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. Kolegium uznało, że wniosek w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. jest bezzasadny. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto Kolegium zwróciło uwagę, że dołączona do wniosku z dnia 29 września 2009 r. deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2008, została złożona nie przez T, ale przez B Odwołanie od decyzji wniosła T. reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium [...]r. oraz stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że jak wynika z załączonej do wniosku o stwierdzenie nieważności deklaracji obejmującej wyłącznie budki telefoniczne, podatnikiem, który złożył tę deklarację była B jest jednostką wewnętrzną T. Jednostka ta nie posiada osobowości prawnej. Nie jest zatem odrębnym od T. podmiotem prawa ani podatnikiem. Załączoną do wniosku o stwierdzenie nieważności deklarację na podatek od nieruchomości obejmującą wyłącznie budki telefoniczne złożyła zatem T. działająca przez jednostkę wewnętrzną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. na podstawie art. 1, art. 17 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001r. , Nr 79 poz. 858 ze zm.) oraz art. 13 § 1 pkt 3, 220 § 1, oraz 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż odwołujący podaje, że podatnikiem była T., zaś odwołanie wniosła jej jednostka organizacyjna B", tymczasem w deklaracji w rubryce D.1. określającej dane identyfikacyjne zaznaczono, że podmiotem składającym deklarację była osoba prawna, zaś jako pełną nazwę podano: "B. SKO zauważyło, że nie jest to nazwa tożsama z wskazywaną przez odwołującego w odwołaniu, bowiem nie zawiera w nazwie określenia "Pion Obsługi Klienta". Odnosząc się do zarzutu odwołania, że NIP T. i NIP wskazany w deklaracji są takie same, SKO wywiodło, iż w istocie tak jest, jednakże są także dane różnicujące te podmioty, co mogłoby wskazywać, że nastąpiła pomyłka w numerze NIP. Z załączonego przez obwołującego odpisu z KRS wynika jednoznacznie, że siedzibą T, jest miasto stołeczne Warszawa, Tymczasem, w deklaracji podatnika sam wpisał, że siedzibą "B" jest miasto O. A zatem zdaniem Kolegium skoro z jednej strony podatnik sam wskazał, że podmiot jest osobą prawna o takiej właśnie nazwie, nadto zaś wskazał, że ma on inna siedzibę niż T., szczegółowo wskazując adres siedziby tego podmiotu w O, trudno przyjąć na obecnym etapie postępowania, że jest inaczej. Dalej kolegium podniosło, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołując się na orzecznictwo Sądów administracyjnych (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2008 r., SA/Lu 584/2007, LexPolonica nr 1937200) SKO uznało, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. SKO przywołało również wyrok z dnia 6 lipca 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym Sąd stwierdził, że przesłanka rażącego naruszenia prawa jest spełniona gdy zachodzi oczywista sprzeczność między treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem. Potrzeba dokonania wykładni przepisu wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2007 r. III SA/Wa 674/2007.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła T. podnosząc, iż wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy zdaniem strony skarżącej - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Zdaniem skarżącej spółki decyzja SKO nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z załączonej do wniosku o stwierdzenie nieważności deklaracji obejmującej wyłącznie budki telefoniczne, podatnikiem, który złożył tą deklarację była B jest jednostką wewnętrzną T. Jednostka ta nie posiada osobowości prawnej. Nie jest zatem odrębnym od T. podmiotem prawa ani podatnikiem. Załączoną do wniosku o stwierdzenie nieważności deklarację na podatek od nieruchomości obejmującą wyłącznie budki telefoniczne złożyła zatem T., działająca przez jednostkę wewnętrzną. Wynika to zdaniem strony skarżącej z treści złożonej deklaracji. Wskazano bowiem w niej NIP T., który jest tożsamy z NIP-em na deklaracji, w sprawie której wydano decyzję z dnia [...]. oraz decyzję z dnia [...] r. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło z naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, że deklarację dotyczącą opodatkowania budek telefonicznych złożył inny podmiot niż T., wobec której wydana została decyzja z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna głównie z przyczyn w niej niewskazanych. Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że granice rozpoznania Sądu administracyjnego wyznaczone zostały przez granice sprawy administracyjnej czy podatkowej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Cytowany wyżej przepis ustanowił obowiązującą w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji zasadę niezwiązania sądu granicami skargi. O ile wiec w sprawie, której dotyczy skarga, doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a Sąd może, a nawet powinien swoim rozstrzygnięciem ( zakresem orzekania ) objąć również te naruszenia, przyczyny czy uchybienia, które nie zostały wskazane w skardze, a których stwierdzenie rodzi konieczność uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie w tym uchylenie w całości lub w części zaskarżonej decyzji lub postanowienia organu administracyjnego czy podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż uwzględniając przepisy zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, regulujące postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję, w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od załatwienia spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z kolei przepis art. 240 § 1 pkt 3 powołanej ustawy stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego powyższa zasada znajduje zastosowanie również przy rozpatrywaniu sprawy na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a zatem zaistnienie powyższej przesłanki rodziło skutek opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Ponadto, dodać należy, iż przepisy o wyłączeniu pracownika, członka samorządowego kolegium odwoławczego odgrywają ważną rolę i mają na celu zapewnienie stronom obiektywizmu i bezstronności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 marca 2005 r. sygn. akt P 8/03 (OTK-A 2005/3/20). Takie gwarancje powinny być zapewnione także i stronie postępowania prowadzonego przez ten sam organ w trybie nadzwyczajnym. W tym miejscu zwrócić również należy uwagę na fakt, iż skarżąca spółka, która złożyła odwołanie ma prawo oczekiwać, iż pomimo, że ponowne rozstrzygnięcie wydawane jest przez ten sam organ administracji, to jednak ponownej oceny jego sprawy dokona inny pracownik tego organu. Nie sposób bowiem uznać za pogłębianie zaufania obywateli do organów Państwa takiego działania organu administracji, w którym ten sam pracownik dwukrotnie rozpatruje sprawę indywidualną, jeżeli ponowne rozpatrywanie tej samej sprawy ma służyć zobiektywizowaniu oceny prawnej niezależnie od wydanego już w sprawie pierwszego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w składzie: TZ AW, KS, natomiast poprzedzająca ją decyzja z dnia [...]. została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w składzie: TZ, JP, KS. A zatem w wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. brało udział dwóch tych samy członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którzy orzekali uprzednio w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu, TZ oraz KS podlegali wyłączeniu z ponownego rozpatrywania sprawy stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uchylenie zaskarżonej decyzji z podanej wyżej przyczyny uniemożliwia Sądowi dokonanie merytorycznej oceny tej decyzji. Ocena taka jest bowiem możliwa dopiero po ustaleniu, iż zaskarżony akt organu administracji nie jest dotknięty wadami nieważności lub powodującymi wznowienie powstępowania. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy, zaś kosztach postępowania zgodnie z art. 200 cytowanej ustawy. /-/ M. Kosewska /-/ T.M. Geremek /-/ M. Lorych-Olszanowska