III SA/Po 1027/13

Dnia 6 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi T.J. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2008 roku wydanym w sprawie I SA/Po 669/08 w przedmiocie określenia wysokości podatku od spadków i darowizn I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2008 roku o sygn. akt I SA/Po 669/08, II. umarza postępowanie, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...],- (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; Wyrokiem z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 669/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T.X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia ... marca 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 11 października 2008 roku. W dniu ... lipca 2013 r. T.X. wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem z dnia 10 września 2008 r. Jako podstawę wznowienia wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 opublikowany w Dz. U. Nr 0, poz. 612 z dnia 18 czerwca 2013 r., w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skarżący podniósł, że właśnie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. był podstawą wydania niekorzystnej dla wnioskodawcy decyzji, a następnie wyroku oddalającego skargę, albowiem dokonał zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym Z.X. z przekroczeniem miesięcznego terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. T.X. wskazał, że złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2008 r. Decyzją z dnia ... sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ..., po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2013 r. uchylił w całości ostateczną decyzję, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia ... marca 2008 r., Nr ... i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Y. z dnia ... stycznia 2008 r. Nr ... określającą wysokość podatku od spadków i darowizn, tytułem nabycia spadku przez T.X. po Z.X. w kwocie ... zł i umorzył postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę o wznowienie postępowania Sąd w pierwszej kolejności badał, czy skarga została oparta na ustawowej podstawie wznowienia i czy wniesiona została w terminie. Ustawowe podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały wymienione w art. 271 – 273 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Są to przyczyny nieważności, wymienione w art. 271 p.p.s.a. oraz właściwe przyczyny restutycyjne wskazane w przepisie art. 273 p.p.s.a Podstawą wznowienia może być również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie której zostało wydane orzeczenie – art. 272 p.p.s.a. Na tę właśnie podstawę wznowienia wskazuje skarga. Zdaniem skarżącego orzeczeniem takim jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 opublikowany dnia 18 czerwca 2013 r. w Dz. U. Nr 0, poz. 692. Poza wskazaniem podstawy wznowienia istotne jest również zachowanie ustawowego terminu do wniesienia skargi. W przypadku oparcia skargi na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, termin do jej wniesienia wynosi jeden miesiąc od dnia wejścia orzeczenia w życie (art. 272 § 2 p.p.s.a.) W rozpatrywanej sprawie skarga o wznowienie postępowania spełnia wyżej wymienione wymogi formalne. Strona skarżąca wniosła skargę w dniu ... lipca 2013 r. (data nadania na poczcie – dowód k. ... akt), a więc w terminie, wskazując w niej na podstawę przewidzianą przepisem art. 272 § 1 p.p.s.a. – wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, który opublikowany został w Dz. U. Nr 0 poz. 692 z dnia 18 czerwca 2013 r. Wyrokiem tym Trybunał orzekł o niezgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75 poz. 348, Nr 85 poz. 458, Nr 149 poz. 887 i Nr 171, poz. 1016) w brzmieniu obowiązującym od 7 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. z wywiedzioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin do złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Dokonując kontroli zasadności skargi Sąd rozpatrujący sprawę zauważa, że przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego jedynie ze względu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niezgodności aktu normatywnego dotyczącego przepisów postępowania, pomijając w tym zakresie orzeczenia o niezgodności przepisów prawa materialnego. Przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem skoro wskazany przepis Konstytucji daje podstawę do wznowienia postępowania sądowego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe to wykładnia art. 272 § 1 p.p.s.a. celowościowa i systemowa prowadzi do wniosku, że podstawą wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego jest także orzeczenie Trybunału o niezgodności przepisu prawa materialnego z Konstytucją. Warunkiem sine qua non merytorycznego rozpatrywania skargi jest orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją tego przepisu, na podstawie którego orzekł Sąd w sprawie, której dotyczy wznowienie. Analiza akt sądowych i administracyjnych wskazuje, że wyrok Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Po 669/08, którego skarga o wznowienie dotyczy i którego uchylenia żąda skarżący został wydany po sądowoadministracyjnej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2008 r. nr BM/4306-20/08/DPI w przedmiocie podatku od spadków i darowizn wydanej na podstawie prawnej, której elementem była norma prawna przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. w podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. zgodnie z treścią którego zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 – 8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, które to zastrzeżenia nie miały jednak zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Oddalenie skargi T.X. wyrokiem z dnia 10 września 2008 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 669/08 na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2008 r. oznacza, że Sąd nie znalazł podstaw, aby decyzji tej postawić uzasadnione zarzuty naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego (art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a.). Z akt administracyjnych wynika, że postanowienie Sądu Rejonowego w Y. z dnia ... października 2007 r., sygn.. akt ..., w którym stwierdzono, że spadek po Z.X. zmarłym w dniu 17 sierpnia 2007 r. w Poznaniu na podstawie ustawy nabył w całości syn T.X., uprawomocniło się z dniem 16 listopada 2007 r. Materialny miesięczny termin określony w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidziany do zgłoszenia właściwemu organowi w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego mijał zatem 16 grudnia 2007 r. Skarżący złożył stosowny druk SD-3 w dniu 21 grudnia 2007 r., w konsekwencji organy, a za nimi WSA w Poznaniu przyjęły, że opodatkowanie spadku po zmarłym Z.X. winno nastąpić na zasadach ogólnych – art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie zastosowały zwolnienia określonego art. 4a cytowanej ustawy, gdyż podatnik przekroczył miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku. Jak wskazano powyżej przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn został uznany za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim przewidział ów miesięczny termin do złożenia stosownego zgłoszenia. Skutkiem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca powinien takie zgłoszenie złożyć. W praktyce jednak Naczelny Sąd Administracyjny w drodze analogii (do przepisów, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.) przyjął, że stosowne zgłoszenie powinno zostać dokonane w terminie sześciomiesięcznym pod rygorem braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13). Bezspornie skarżący T.X. złożył zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych 21 grudnia 2007 r., a więc przed upływem sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W świetle wyroku TK nie było podstaw do twierdzenia, że nie został objęty zwolnieniem podatkowym w zakresie wynikającym ze złożonego zgłoszenia. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydany w sprawie sygn. akt I SA/Po 669/08 zapadł z uwzględnieniem niekonstytucyjnego przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., na który również powoływały się organy. Decyzją z dnia ... sierpnia 2013 r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po wznowieniu postępowania uchylił w całości własną decyzję z dnia ... marca 2008 r. Nr ... i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Y. z dnia ... stycznia 2008 r. nr ... i umorzył postępowanie w sprawie. Oznacza to, że decyzje organów podatkowych stanowiące przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 669/08 zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w pkt I i II sentencji wyroku na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. Rozstrzygając o kosztach postępowania kierował się treścią art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).