III SA/Po 1046/16

Dnia 26 kwietnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie NSA Maria Lorych - Olszanowska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia po rozpatrzeniu odwołania [...] z siedzibą w [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego ustalili, że w lokalu o nazwie[...], mieszczącym się w , [...] należącym do [...], znajdują się [...] urządzenia – o nazwie[...] – przypominające swoim wyglądem automaty do gier, na których urządza się gry w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Urządzenia te były włączone do sieci i gotowe do gry. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni przeprowadzili gry kontrolne na automatach, potwierdzając, że gry oferowane na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przywołanej ustawy. W trakcie kontroli funkcjonariuszom celnym okazana została umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia [...] r. oraz aneks z dnia [...] r. – zawarte pomiędzy posiadającą tytuł prawny do lokalu [...] a. [...] Z zapisów tej umowy, po uwzględnieniu treści aneksu, wynika, że umowa zawarta została w celu prowadzenia przez dzierżawcę na wydzierżawionej powierzchni [...] m2 wskazanego lokalu działalności gospodarczej określonej w § [...] jako [...] Natomiast z planu sytuacyjnego, stanowiącego załącznik nr [...] do umowy oraz z załączonej do protokołu kontroli dokumentacji fotograficznej wynika, że na wydzierżawionej powierzchni zainstalowane były urządzenia do gier. W dalszej części umowy wydzierżawiający zobowiązał się dostarczyć energię elektryczną oraz niezakłócony dostęp do przedmiotu najmu (§[...] umowy). Wysokość czynszu została ustalona na [...] zł netto, przy czym mogła ona ulec zmianie (nie częściej niż raz w roku) o podany przez GUS wskaźnik inflacji. Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie wymierzenia [...] kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, a następnie – po przeprowadzeniu postępowania – decyzją z dnia [...] r. wymierzył z tego tytułu [...] karę pieniężną w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania ( ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania ), [...] zakwestionowała uznanie ją za urządzającego gry, o którym stanowi art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, podkreślając, że jedynie wydzierżawiła powierzchnię lokalu użytkowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez dzierżawcę. Zdaniem odwołującej doszło także do naruszenia art. 120, art. 121 art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że w przypadku odwołującej winna mieć zastosowanie kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy stwierdził także, że gry na spornych automatach mają charakter losowy, bowiem końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza, toczą się o wygrane rzeczowe, jak i pieniężne, a nadto organizowane były w celach komercyjnych, przez co podlegają przepisom ustawy o grach hazardowych. W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutów odwołującej, organ II instancji podniósł, że z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika, iż urządzającego w żaden sposób nie należy utożsamiać wyłącznie z właścicielem automatu. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia ale także umożliwianie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Odwołująca wynajęła natomiast w lokalu, który był jej własnością, część powierzchni, na której kontrolujący funkcjonariusze stwierdzili ustawione i działające automaty do gier. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że świadomie udostępniła powierzchnię swojego lokalu pod przedmiotowe automaty do gier i zapewniła warunki umożliwiające ich eksploatację. W ocenie organu II instancji w świetle okoliczności faktycznych sprawy obowiązki nałożone na [...], wynikające z postanowień przywołanej przez ten organ umowy najmu, świadczą, że tak naprawdę otrzymywane wynagrodzenie nie stanowiło opłaty wyłącznie za wynajmowaną powierzchnię. Można bowiem stwierdzić, że zapewniając odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji w swoim lokalu i zapewniając, co najmniej, wydzielone miejsce z dostępem do automatów dla osób trzecich, zasilanie energią elektryczną, czy oświetlenie automatów, odwołująca współuczestniczyła w urządzaniu gier na tych automatach. Automaty działały przy tym w lokalu, w którym również sama odwołująca prowadziła działalność gospodarczą i w godzinach jego otwarcia, przez co w opinii organu celnego korzystały chociażby z minimalnej opieki z jej strony. Tak więc odwołująca zapewniała, w co najmniej minimalnym zakresie, bieżącą obsługę tych urządzeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" i bezpodstawne uznanie, że skarżąca urządzała gry na spornych automatach w sytuacji, gdy [...] wyłącznie wydzierżawiała powierzchnię w celu prowadzenia przez dzierżawcę działalności gospodarczej, przy jednoczesnym zapewnieniu w umowie przez dzierżawcę, że prowadzona przez niego działalność jest zgodna z prawem, a także w sytuacji, gdy skarżąca nie miała wpływu na przedmiot działalności prowadzonej przez dzierżawcę, nie posiadała ani nie władała urządzeniami na jakiejkolwiek podstawie prawnej i faktycznej, nie zapewniała obsługi tych urządzeń oraz nie czerpała żadnych korzyści z działalności prowadzonej przez dzierżawcę na wydzierżawionej powierzchni, 2) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, pkt 2, pkt 3 i pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, przez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, w sytuacji, gdy przepisy tej ustawy zostały uznane za przepisy o charakterze technicznym i podlegały procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej, a wskutek zaniechania przeprowadzenia wskazanej procedury przepisy te nie mogą kształtować praw i obowiązków, 3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a w szczególności przez: a) zaniechanie odniesienia się do dowodów w postaci przesłuchania świadka[...] oraz korespondencji między organem I instancji a [...] i pisma [...] z dnia [...] r. b ) zaniechanie ustalenia podmiotu, który faktycznie dysponował automatami, c ) zaniechanie zbadania, czy strona skarżąca może być podmiotem urządzającym gry na automatach d ) dopuszczenie w dniu[...] r. jako dowodu protokołu przesłuchania świadka [...] z dnia [...] r. którego nie ma w aktach sprawy e ) zaniechanie odniesienia się przez organ II instancji do zarzutów odwołania f ) dokonanie błędnej wykładni postanowień umowy dzierżawy z dnia [...] r., 4) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, 5) art. 207 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca [...] podtrzymała zarzuty i argumentację przedstawioną na ich poparcie w skardze, zwracając uwagę na to, że dopiero w odpowiedzi na skargę organ celny ujawnił, że także dzierżawca powierzchni użytkowej ([...]) został ukarany karą pieniężną z tytułu urządzania gier na tych samych automatach co skarżąca. Natomiast w piśmie procesowym z dnia [...] r. strona wniosła o dopuszczenie dowodu ze wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w przedmiocie wymierzenia [...] kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na spornych automatach poza kasynem gry, a w szczególności z decyzji organu I instancji oraz decyzji organu II instancji. W piśmie z dnia [...] r. strona podniosła, że brak jest podstaw do uznania, iż udostępnienie pomieszczenia na podstawie umowy najmu jest czynnością mieszczącą się w pojęciu urządzania gier. W piśmie z dnia [...] r. strona podniosła, że dopiero w odpowiedzi na skargę otrzymała informację od organu II instancji o nałożeniu kary pieniężnej dotyczącej spornych automatów na inny podmiot – [...]. W piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem, że wymierzenie[...] kary pieniężnej za urządzanie gier na tych samych automatach i w tym samym lokalu powoduje, iż nie można uznać skarżącej za urządzającego gry w niniejszej sprawie. Karą tą może być bowiem ukarana więcej, niż jedna osoba. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia r[...]., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia[...] r., wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Na skarżącą [...] nałożona została kara administracyjna w wysokości [...] zł w związku z urządzaniem gry na [...] automatach [...] oraz na [...] automacie [...] poza kasynem gry. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej: "u.g.h."). Stosownie do tych regulacji każe pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), a wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automaty (ust. 2 pkt 2). Kary pieniężne wymierza w drodze decyzji, o czym mowa już w art. 90 ust. 1 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Do kar pieniężnych, zgodnie z art. 91 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W realiach kontrolowanej sprawy – opierając się z jednej strony na umowie dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia [...] r., zawartej pomiędzy skarżącą [...] (wydzierżawiający), a ([...] dzierżawca), wraz z aneksem do umowy z dnia [...] r., a z drugiej strony na faktycznej lokalizacji przedmiotowych urządzeń w lokalu skarżącej – organ celny doszedł do przekonania, że skarżąca [...] jest podmiotem urządzającym gry na automatach, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ocena ta jest konsekwentnie zwalczana przez skarżącą, która zwraca zwłaszcza uwagę na brak konkretnych czynności, które pozwalałyby na uznanie jaj za urządzającego gry na automatach. Nie kwestionuje ona przy tym charakteru samych urządzeń. Odnosząc się do zakreślonej w ten sposób istoty sporu zauważyć trzeba, że w kontrolowanej sprawie brak jest dostatecznych dowodów na to, że to skarżąca była podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych automatach. Dla przyjęcia, że działania skarżącej uzasadniają zastosowanie wobec niej kary administracyjnej wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest wystarczającym dowodem zawarta przez skarżącą umowa dzierżawy części powierzchni lokalu użytkowego wespół z okolicznością zlokalizowania na tej powierzchni automatów do gier. Nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że sam fakt wydzierżawienia przez skarżącą części powierzchni lokalu innemu podmiotowi, celem prowadzenia przez ten podmiot bliżej nieskonkretyzowanej działalności gospodarczej – podkreślenia bowiem wymaga, że umowa dzierżawy zawarta przez skarżącą nie dookreśla nawet, aby działalność ta miała być prowadzona z wykorzystaniem automatów do gier – nie może a priori prowadzić do przypisania wydzierżawiającemu, to jest skarżącej, statusu podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Konstatacji tej nie zmienia okoliczność, że na tak wydzierżawioną powierzchnię faktycznie wprowadzone zostają automaty do gier. Wręcz przeciwnie, całokształt powyższych okoliczności powinien prowadzić do podjęcia przez organ celny dalszych czynności mających na celu wyczerpujące wyjaśnienie jaką rolę w tym przedsięwzięciu, na tle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przypisać należy podmiotowi wydzierżawiającemu. W ramach kontrolowanej sprawy organ celny wymogom tym uchybił. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 tej ustawy to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Organ celny w rozpoznawanej sprawie uznał, że skarżąca [...] zapewniła "odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji" automatów, nie precyzując w treści uzasadnienia, jakie konkretnie "warunki" ma na myśli. Wskazywane przy tym przez ten organ okoliczności – jak zapewnienie wydzielonego miejsca, energii elektrycznej i pobieranie przez skarżącą wynagrodzenia (czynszu) – są immanentnie związane z wydzierżawieniem określonej powierzchni i nie mogą per se przesądzać o takim związku skarżącej ze skontrolowanymi automatami, który pozwalałby uznać ją za podmiot urządzający gry na tych automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podnieść należy, że skarżąca zawarła umowę dzierżawy, zgodnie z którą zobowiązała się wydzierżawić na potrzeby dzierżawcy [...] powierzchnię [...] m2 w lokalu użytkowym, w którym sama prowadzi działalność gospodarczą, celem prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej również przez dzierżawcę (§[...] umowy). Dzierżawca oświadczył, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej powierzchni lokalu opisanego w § [...] umowy, będą usługi na rzecz osób trzecich w zakresie nie stanowiącym działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez wydzierżawiającego (§[...]). Wydzierżawiający zobowiązał się dostarczyć energię elektryczną na wydzierżawionej powierzchni lokalu, nie pobierając za to opłat ([...] umowy), a także zapewnić dzierżawcy niezakłócony dostęp do przedmiotu najmu [...] (). Dzierżawca zobowiązał się natomiast płacić wydzierżawiającemu miesięcznie czynsz w wysokości min [...] złotych brutto (§[...] umowy; zgodnie z aneksem do umowy z dnia r. [...] zł netto – przyp. tut. Sądu). W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę na treść art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U[...]. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "K.c."), zgodnie z którym przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast stosownie do art. 694 K.c. do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych, a zgodnie z treścią art. 662 § 1 K.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. W świetle powyższych uregulowań cywilnoprawnych obowiązki skarżącej wynikające z przywołanego § [...] umowy, odnoszące się do dostarczania energii elektrycznej oraz umożliwienia dzierżawcy dostępu do przedmiotu dzierżawy, wynikają z charakteru zawartego przez [...] stosunku zobowiązaniowego, a uwzględniając okoliczność faktycznego zainstalowania na wydzierżawionej powierzchni automatów do gry, nie są wystarczającym dowodem na stwierdzenie, że jest ona współurządzajacym gry na tych automatach. Także czerpanie korzyści z wydzierżawienia powierzchni nie może być z góry uznane jako równoznaczne z czerpaniem korzyści z działalności gospodarczej, którą zajmuje się dzierżawca, jak przyjął to organ celny. Podkreślić należy, że zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, organ celny rozstrzygający sprawę powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby wzbudzać zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organ ten podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy czym zobowiązany jest on zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy powinien także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że organ celny uchybił przedstawionym powyżej zasadom. Organ ten nie dysponował bowiem wystarczającymi dowodami dla uznania, że skarżąca[...] urządzała gry na automatach. Z ujawnionej w toku kontroli umowy dzierżawy wynika, że rola skarżącej [...] polegała na odpłatnym udostępnieniu innemu podmiotowi powierzchni skontrolowanego lokalu celem prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej, której przedmiotem będą usługi na rzecz osób trzecich, a z bezspornej okoliczności wynika, że na powierzchni tej zostały zainstalowane urządzenia, które organ celny uznał za urządzenia, na których prowadzi się gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Na tle tych okoliczności organ celny nie podjął jednak dalszych czynności mających na celu wyjaśnienie, czy skarżąca [...] aktywnie uczestniczyła (podejmowała działania) w procesie urządzania tych gier, a więc czy podejmowała określone czynności związane z obsługą spornych urządzeń oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15, CBOSA). Organ celny zbyt pochopnie przyjął, że sporne automaty korzystały chociażby z minimalnej opieki skarżącej, a także że skarżąca zapewniała, w co najmniej minimalnym zakresie, bieżącą obsługę tych urządzeń. Wnioski te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, przez co jawią się bardziej jako domysły organu celnego, niż czynione przez niego ustalenia faktyczne. Tymczasem, podjęcie dalszych czynności wyjaśniających w kontrolowanej sprawie jest tym bardziej uzasadnione, że z samej umowy dzierżawy wynika, iż to na dzierżawcy – a nie na stronie skarżącej – spoczywał obowiązek utrzymania czystości na wydzierżawionej powierzchni lokalu oraz naprawienie wszelkich szkód powstałych z jego winy [...] (), co może wskazywać, że działalność skarżącej faktycznie ograniczała się jedynie do wydzierżawienia określonej w umowie powierzchni. Należy również wskazać, że przywołany wcześniej obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w toku postępowania oznacza, że to organ celny powinien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach sprawy dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko organu powinno zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ celny powinien wyjaśnić, czy z postępowania przeprowadzonego wobec drugiej strony umowy dzierżawy – to jest wobec [...] – wynikają jakiekolwiek dowody, które potwierdzałyby zasadność uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na spornych automatach. Nie jest w tym względzie rolą Sądu uzupełnianie postępowania wyjaśniającego za organ celny, wobec czego koniecznym było oddalenie wniosku dowodowego skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] r. (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Należy jednakże podkreślić, że samo wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na przedmiotowych automatach [...] nie wyklucza wymierzenia tej kary także skarżącej, jako podmiotowi który te gry współurządzał. W sytuacji, w której powyższe działania okażą się niewystarczające do wyjaśnienia, czy skarżąca urządzała gry na spornych automatach, organ celny powinien podjąć kolejne czynności wyjaśniające, w tym zwłaszcza przeprowadzić dowód z zeznań pracowników skarżącej [...], którzy w kontrolowanym okresie pracowali w lokalu, w którym znajdowały się sporne automaty. Wobec powyższego uznanie, że to skarżąca spełniała rolę urządzającego gry na automatach okazało się, co najmniej, przedwczesne. W konsekwencji, na tym etapie postępowania nie sposób ocenić, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym skarżąca[...] podlega karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., a więc niemożliwe było ustosunkowanie się do tak postawionego zarzutu skarżącej, czy do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z przedstawionych względów uznać należało, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji, podjęta została z naruszeniem prawa procesowego, to jest z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny zobligowany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niej wskazania, co do dalszego postępowania. Organ celny zobowiązany będzie zwłaszcza przeprowadzić zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wyczerpujące wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, celem ustalenia, czym faktycznie zajmowała się skarżąca [...]w kontekście urządzania gier na automatach [...] bez numeru. Ocena dokonana w tym zakresie powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne i prawne orzeczono jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie II. wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a.