III SA/Po 1051/12

Dnia 1 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P z dnia ... roku nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P na rzecz skarżącej kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dnia 13 kwietnia 2011 r. sp. z o.o. w P złożyła deklarację - podatek od nieruchomości na 2011 r., z której wynikało, że jest użytkownikiem hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurową wraz z infrastrukturą towarzyszącą położoną w P, a także, że korzysta ze zwolnienia z tego podatku na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Pniewach z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr L/402/06 w sprawie udzielania przez Gminę Pniewy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Wielkopolskiego z 2006 r., Nr 189, poz. 4451). W związku z rozpoczęciem nowej inwestycji, pismem z dnia 29 sierpnia 2006 r. Spółka wystąpiła do Burmistrza Gminy P o udzielenie zwolnienia od podatku od nieruchomości wskazując termin jej zakończenia - maj 2007 r. Spółka powołała się na § 2 cytowanej uchwały, zgodnie z którym zwolnienie udzielone na tej podstawie obejmuje nieruchomości położone na terenie Gminy P wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej spełniające warunek dotyczący terminu zakończenia inwestycji, tj. do 30 czerwca 2007 r. Decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r. Burmistrz Gminy P określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 227.921 zł. Przy określaniu wysokości podatku, zastosowano stawki przewidziane w uchwale Rady Miejskiej Pniewy z dnia 30 grudnia 2010 r. nr IV/16/10 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2011r. Zdaniem organu I instancji strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, bowiem zakończyła inwestycję po 30 czerwca 2007 r. Uzasadniając swoje stanowisko Burmistrz powołał się na zapisy zawarte w dzienniku budowy, a w szczególności wpis z dnia 23 lipca 2007 r. wskazujący na zakończenie w tym dniu wszystkich prób i przeglądów technicznych urządzeń. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego zarzuciła naruszenie § 1, 2, 3 i 4 uchwały Rady Miejskiej w Pniewach z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr L/402/06 poprzez stwierdzenie, że podatnik nie jest uprawniony do zwolnienia od podatku od nieruchomości za rok 2011, art. 180 § 1 O. p. poprzez błędne przyjęcie, że dziennik budowy jest jedynym dokumentem, na podstawie którego można stwierdzić zakończenie inwestycji, art. 122 i 187 § 1 O. p. poprzez oparcie decyzji prawie wyłącznie na zapisach z dziennika budowy oraz art. 210 § 1 i § 4 O. p. poprzez brak uzasadnienia tezy, że podatnik skończył inwestycję po 30 czerwca 2007 r. Uzasadniając podniesione zarzuty wskazano, że zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017) – dalej "rozporządzenie RM", będącym podstawą do uchwalenia przez Radę Gminy uchwały nr L/402/06, Spółka nabyła prawo do zwolnienia z podatku z dniem dokonania zgłoszenia. Przyjęty przez organ podatkowy termin zakończenia inwestycji, według Spółki, jest nieprawidłowy i nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Uchwała nr L/402/06 nie określa co należy rozumieć przez "zakończenie nowej inwestycji do dnia 30 czerwca 2007 roku". Zdaniem pełnomocnika, należałoby przyjmować, że chodzi tu o wzniesienie nowej inwestycji w danym miejscu. Taki wniosek można bowiem wywieść z zapisu zawartego w § 2 pkt 2 uchwały, uzależniającego przyznanie zwolnienia od utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do dnia 31 grudnia 2007 r., a więc dającego podatnikom chcącym skorzystać ze zwolnienia pół roku więcej na uruchomienie produkcji w nowej inwestycji. Spółka zakończyła swoją inwestycję w dniu 29 czerwca 2007 r., co zostało potwierdzone w zawiadomieniu skierowanym do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. Pełnomocnik odwołującej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Ponadto załączył do akt sprawy także inne dokumenty będące w posiadaniu Spółki, które miały dowodzić zakończenia inwestycji przed wymaganym terminem (m. in. faktura VAT wystawiona przez generalnego wykonawcę obiektu sp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2007r. - faktura końcowa za wykonanie obiektu, protokół końcowego odbioru budynku z dnia 30 maja 2007 r., pismo sp. z o.o. z dnia 21 maja 2007r., zawiadomienie o zakończeniu budowy z dnia 29 czerwca 2007 r.). W ocenie Spółki wszystkie wpisy w dzienniku budowy dokonane po 30 czerwca 2007 r., dotyczyły wyłącznie prób rozruchu instalacji budynku i nie obejmowały już żadnych prac budowlanych. Po 29 czerwca 2007 r. nie były prowadzone żadne prace, budynek po tym dniu stał gotowy i czekał jedynie na przeprowadzenie koniecznych prób instalacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P decyzją z dnia 28 maja 2012r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium uznało, podobnie jak organ I instancji, że decydujące dla sprawy jest ustalenie terminu zakończenia przedmiotowej inwestycji oraz że kluczowe znaczenie w tym względzie miała treść zapisów zamieszczonych w dzienniku budowy. Analiza tego dokumentu doprowadziła organ podatkowy II instancji do wniosku, że ostateczne ukończenie wszelkich robót budowlanych nastąpiło w dniu 23 lipca 2007r., a nie jak twierdzi Spółka, przed 30 czerwca 2007r. Powołano się na znajdujący się w aktach sprawy dziennik budowy, który pod tą datą zawiera następujący zapis: "Zakończenie wszystkich prób i przeglądów technicznych urządzeń. W dniu dzisiejszym zgłaszam gotowość do odbioru budynku. Zakończono wszystkie prace zgodnie z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę..." - inż. A R - kierownik budowy. Organ podkreślił, że w toku rozprawy przeprowadzonej przez Kolegium, na potrzeby postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na 2008r. kierownik budowy, po zapoznaniu się z treścią wszystkich wpisów w dzienniku budowy, oświadczył, że sam budynek został zakończony w terminie wcześniejszym, w czerwcu 2007 r. zakończyła się umowa ze Spółką na prace budowlane, jednak samej inwestycji nie można było zakończyć z uwagi na brak przyłącza energetycznego, a co za tym idzie zgłosić jej do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego. Według prawa budowlanego inwestycja nie była zakończona. SKO stwierdziło, że zakończenie budowy jest pewnym stanem faktycznym, związanym z zaprzestaniem prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej, przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. Muszą być spełnione warunki do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. § 1, 2, 3, 4 uchwały Rady Miejskiej z dnia 31 sierpnia 2006r. i § 6 ust. 1 rozporządzenia R.M. z 4 sierpnia 2006r., poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że zakończenie nowej inwestycji nastąpiło dopiero po przeprowadzeniu testów bliżej niesprecyzowanej przez organy instalacji oraz po wybudowaniu przyłącza energetycznego, a nie w momencie zaprzestania prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego. Zarzucono ponadto naruszenie innych przepisów prawa materialnego – art. 54 i art. 57 ustawy Prawo budowlane poprzez niezasadne stwierdzenie, że zakończenie inwestycji odpowiada warunkom odpowiadającym gotowości do zawiadomienia o zakończeniu budowy – wskazanym w art. 57 Prawa budowlanego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 180, 210 § 1 i 4 O. p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na braku wskazania podstawy prawnej niektórych rozstrzygnięć organu i oparciu zaskarżonej decyzji na poglądach odnośnie obowiązujących przepisów wypowiedzianych przez świadka na rozprawie oraz art. 122, 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających m.in. na przyjęciu, że do dnia 30 czerwca 2007 r. nie było wykonane przyłącze energetyczne budynku. Spółka postawiła też zarzut naruszenia art. 123 § 1 O. p. wskazując, że organ powołuje się na nowy dowód w niniejszym postępowaniu tj. zeznania świadka A R złożone w innym postępowaniu. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zwrot "zakończenie nowej inwestycji" nie jest określony przez żaden akt prawny (w tym prawo budowlane). Należy go więc rozumieć jako zakończenie prac budowlanych na inwestycji. Spółka ukończyła budowę hali produkcyjno-magazynowej przed dniem 30 czerwca 2007r. Wpisy w dzienniku budowy pomiędzy 11 czerwca 2007r. a 23 lipca 2007r. dotyczą uporządkowania terenu, usunięcia usterek, kompletowania dokumentacji powykonawczej. O zakończeniu budowy świadczy też wystawienie w dniu 30 czerwca 2007r. faktury końcowej przez generalnego wykonawcę inwestycji. Spółka wskazała dalej, że linia energetyczna istniała przed dniem 30 czerwca 2007r. Niemniej organ II instancji nie wypowiedział się w kwestii tego, co rozumie przez przyłącze energetyczne i w związku z jakimi normami posiadanie takiego przyłącza miałoby wpływać na zakończenie inwestycji. Nie ma zaś jakichkolwiek podstaw, by od istnienia ostatecznej linii energetycznej uzależniać stwierdzenie zakończenia inwestycji. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie przez ukończenie inwestycji należy rozumieć wzniesienie budynku i wyposażenie go w niezbędne urządzenia. Fakt późniejszych testów instalacji budynku, czy też złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku nie może decydować o przyznaniu lub nie zwolnienia podatkowego, gdyż taka okoliczność musiałaby wynikać z zapisów uchwały Rady Miejskiej lub rozporządzenia Rady Ministrów z 4 sierpnia 2006r. Spółka wyjaśniła, że budowa linii energetycznej została zakończona 7 maja 2007r. (wpis w dzienniku budowy dokonany przez kierownika W N). Była to w rozumieniu prawa budowlanego odrębna budowla, ponadto wcześniej była podłączona do hali linia tymczasowa. Strona podkreśliła, że organ II instancji na podstawie nieznanych jej przepisów uznał, że inwestycji nie można uznać za zakończoną z uwagi na brak przyłącza energetycznego oraz konieczność przeprowadzenia prób instalacji. Przy czym fakt braku powyższego przyłącza oraz konieczność przeprowadzenia prób instalacji została ustalona wyłącznie na podstawie zeznań świadka A R złożonych w innym postępowaniu podatkowym. Do skargi załączono powołane w jej treści dokumenty, w tym fragment dziennika budowy Linii Kablowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2012r. strona skarżąca odniosła się do stanowiska SKO w P zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę podnosząc argumenty na okoliczność naruszenia prawa strony do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenia prawa materialnego. Ponownie podkreślono, że wypowiedzi świadka A. R organ traktuje jak opinię biegłego i źródło wiedzy o przepisach prawa budowlanego nie wskazując jednocześnie o testy jakich urządzeń chodzi i z jakich przepisów prawa wynika konieczność przeprowadzenia takich testów. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2013 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowe w sprawie – na zgodny wniosek obu stron. Strony wskazywały na konieczność zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego przed NSA wszczętego skargą kasacyjną złożoną w sprawie dotyczącej określenia sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. (sygn. akt II FSK 1471/11) – o analogicznej podstawie prawnej i faktycznej jak w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1471/11 uwzględnił wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, a sprawa dotyczy analogicznego stanu faktycznego (tej samej nieruchomości). Pełnomocnik wskazał również na nieprzestrzeganie przez organy zasady in dubio pro tributario, a mianowicie, że znaczeń zwrotów niedookreślonych wprost w przepisach dotyczących zwolnienia podatkowego nie można rozstrzygać na niekorzyść skarżącej. Prokurator, który zgłosił swój udział w sprawie przychylił się do stanowiska zawartego w skardze, podzielając w całości zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego. Podkreślił nadto, że dokonując interpretacji zapisu § 2 uchwały Rady Miejskiej w Pniewach trzeba brać pod uwagę cel, jaki przyświecał zastosowaniu ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga jest uzasadniona. Na wstępie wskazać należy, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu toczyła się sprawa skarżącej Spółki o identycznym stanie faktycznym dotycząca określenia sp. z o.o. w P podatku od tej samej nieruchomości położonej w P– za 2008r. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Po 734/10 Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję SKO w P z dnia 17 sierpnia 2010r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Gminy P w przedmiocie określenia skarżącej wysokości podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 206.600 zł. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2013r. uchylił wyrok sądu pierwszej instancji wskazując na błąd w wykładni prawa materialnego, tj § 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w Pniewach z 31 sierpnia 2006r. nr L/402/06 i § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia R.M. z 4 sierpnia 2006r. Wyraził bowiem pogląd, że użytego w § 6 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia pojęcia "zakończenie inwestycji" nie można utożsamiać z pojęciem "zakończenia budowy" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zwłaszcza w odniesieniu do warunków, jakie w tym zakresie stawia prawo budowlane. Po pierwsze bowiem, rozporządzenie to nie odwołuje się do pojęć z zakresu prawa budowlanego, a po drugie ustawa Prawo budowlane pojęciem "inwestycji" się nie posługuje. Sąd odwoławczy wskazał również na wady postępowania podatkowego prowadzące do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 191 O. p. Wprawdzie Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest związany prawnie ustaleniami powyższego wyroku NSA na zasadzie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., tym niemniej podziela w pełni stanowisko prawne wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 8 lutego 2013r. (sygn. akt II FSK 1471/11), dotyczącego identycznego stanu faktycznego (tego samego podatnika i tej samej nieruchomości). Jedyna różnica sprowadza się do roku, za który określana jest wysokość podatku od nieruchomości. NSA wskazał, że istota sporu sprowadzała się w głównej mierze do stanowiska organów podatkowych, które uznały, że strona skarżąca nie spełniła warunku do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. "nie zakończyła nowej inwestycji" w terminie wskazanym w uchwale Rady Miejskiej w P, bowiem w tym terminie nie spełnione zostały warunki upoważniające do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy, zgodnie z art. 57 Prawa budowlanego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do błędniej wykładni § 2 pkt 1 powyższej uchwały Rady Miejskiej nr L/402/06 i § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia R.M.Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia R.M. z dnia 4 sierpnia 2006r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz.U.2006.142.1017) warunkiem udzielenia pomocy jest zakończenie nowej inwestycji lub utworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją w terminie określonym uchwałą rady gminy. Jak stanowi natomiast § 2 uchwały Rady Miejskiej w Pniewach, zwolnienia udzielane na podstawie niniejszej uchwały obejmują nieruchomości położone na terenie Gminy Pniewy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej spełniające warunki: 1) zakończenia nowej inwestycji do dnia 30 czerwca 2007 r. i wykorzystywanie jej na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie zwolnienia, 2) utworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycja do dnia 31 grudnia 2007 r. Zgodnie z kolei z definicją zawartą w § 2 ust. 1 powoływanego rozporządzenia R.M., pod pojęciem "nowej inwestycji" należy rozumieć inwestycję polegającą na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa, bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań, obejmujących dokonanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego; za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe jest stanowisko, że datą zakończenia nowej inwestycji jest data zakończenia robót budowlanych. Rozporządzenie R.M. posługuje się pojęciem "nowej inwestycji’ oraz pojęciem "przedsiębiorstwa", ale nie ma w nim odwołania do pojęć z zakresu prawa budowlanego. Nie ma wobec tego podstaw, aby utożsamiać pojęcie "zakończenia inwestycji" z pojęciem "zakończenia budowy" (zwłaszcza jeśli chodzi o warunki, jakie w tym zakresie stawia ustawa Prawo budowlane). NSA wyjaśnił również, że wykładnia prawa podatkowego jest procesem kompleksowym, który wymaga równoczesnego stosowania wszystkich trzech rodzajów wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej). Rezultaty wykładni językowej poddawane są dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zdaniem NSA należało dokonać zatem wykładni językowej zwrotu "zakończenie nowej inwestycji" przy jednoczesnym uwzględnieniu celu, jaki przyświecał wprowadzeniu przedmiotowej ulgi oraz mając na uwadze pozostałe warunki udzielenia pomocy przewidziane w rozporządzeniu R.M. oraz uchwale Rady Miejskiej w Pniewach z dnia 31 sierpnia 2006r. Przyjęta w § 2 ust. 1 rozporządzenia R.M. formuła definicji ("nowa inwestycja to inwestycja...") sprawia, że w istocie nie jest definiowany sam termin "inwestycja", ale zostaje określone, co należy rozumieć przez inwestycję o szczególnym charakterze, opisanym przez normodawcę pojęciem "nowa". Przyjąć więc należy, w ocenie NSA, że w rozumieniu cytowanego rozporządzenia przedsiębiorca może dokonać takiej inwestycji, która będzie mogła być uznana za "nową", oraz takiej inwestycji, która za "nową", w rozumieniu tych przepisów, uznana nie zostanie. Rozważania dotyczące sposobu zakwalifikowania konkretnej inwestycji do jednej ze wskazanych wyżej kategorii muszą być poprzedzone ustaleniem, czy działania podjęte przez przedsiębiorcę w ogóle mają charakter inwestycji. W tym celu z kolei zbadać trzeba znaczenie tego pojęcia w języku potocznym (etnicznym). I tak przez inwestycję należy rozumieć "nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych, przedmiot służący tej działalności" (por. Słownik Języka Polskiego T. I, pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1983 r., s. 806). Według tego samego źródła przez nakład należy rozumieć "sumę pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożonej w wykonanie jakiegoś zadania. Chodzi tu o poniesienie przez przedsiębiorcę wydatków (nakładów) na utworzenie lub rozbudowę przedsiębiorstwa bądź o rozpoczęcie w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego. Z powyższego wynika, że inwestycja to poczynienie określonego nakładu na stworzenie nowych lub powiększenie istniejących środków służących określonej działalności, czyli wydatkowanie na ten cel określonej sumy pieniędzy, energii, czasu. "Zakończyć" znaczy natomiast doprowadzić coś do końca, do jakiegoś wyniku (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, T. 5, pod red. S. Dubisza, PWN Warszawa 2003 r., s. 479). Wskazano, że powyższe stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Jednocześnie jednak przy interpretacji spornego przepisu uchwały należało uwzględnić wykładnię celowościową, tj. dokonać wykładni z uwzględnieniem celów uregulowań prawnych dotyczących pomocy regionalnej, które polegały na tym, aby dać gminom jako bezpośrednio zainteresowanym wspieraniem na swoim terenie nowych inwestycji i rozwoju przedsiębiorczości instrumenty zachęcające do gospodarczego ich rozwoju. NSA podkreślił nadto, że mimo, iż wszelkie zwolnienia z opodatkowania wymagają ścisłej interpretacji przepisów je ustanawiających, to nie mniej jednak przepisy te nie mogą w sytuacji wątpliwości, czy też trudności interpretacyjnych wywoływać negatywnych skutków dla podatników. Według NSA należało także dokonać oceny wszystkich czterech warunków udzielenia pomocy, określonych w § 6 ust 1 rozporządzenia R.M. z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania, albowiem z pewnością ułatwiłoby to odczytanie celu, jaki przyświecał prawodawcy przy określaniu warunków uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia. W przedmiotowej sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok również błędnie utożsamiono "zakończenie nowej inwestycji" z "zakończeniem budowy" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi naruszenie § 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w Pniewach z dnia 31 sierpnia 2006r. oraz § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 sierpnia 2006r. Fakty uznane za prawotwórcze odnośnie zakończenia budowy na gruncie ustawy Prawo budowlane, nie mogą być automatycznie postrzegane jako równoważne z powstaniem skutków prawnych o znamionach "zakończenia nowej inwestycji" w rozumieniu prawa podatkowego, gdyż ani ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, ani rozporządzenie R.M. z dnia 4 sierpnia 2006r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, ani też przepisy uchwały Rady Miejskiej w Pniewach z dnia 31 sierpnia 2006r. nr L/402/06 nie wskazują, aby zakończenie nowej inwestycji należało utożsamiać z jakimś konkretnym zdarzeniem objętym regulacją ustawy – Prawo budowlane. Z tego względu uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące braku wskazania podstawy prawnej dla przyjętej interpretacji terminu "zakończenie nowej inwestycji". Ponieważ Sąd w całej rozciągłości zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2013r., aktualnym na gruncie rozpoznawanej sprawy, a wyżej szeroko opisanym, obowiązkiem organu będzie uwzględnienie powyższych rozważań i przy zastosowaniu wskazanych reguł wykładni wyjaśnienie w szczególności, czy miało miejsce zakończenie nowej inwestycji do dnia 30 czerwca 2007r. W okolicznościach kontrolowanej sprawy przez zakończenie nowej inwestycji należy rozumieć wytworzenie przedmiotu opodatkowania, tj. takich środków trwałych jak budynki, budowle. Ponadto na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem w konsekwencji przyjęcia błędnej wykładni § 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej i § 6 ust. 1 pkt 3 R.M. bezzasadnie pominięto przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy okoliczności wynikające z pisma głównego wykonawcy sp. z o.o., protokołu odbioru budynku, faktury końcowej VAT wystawionej przez wykonawcę. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zabrakło odniesienia się do tych kwestii, choć Spółka załączyła do odwołania powyższe dokumenty. Organ II instancji niezasadnie poprzestał na zapisach dziennika budowy (przyjmując, że jest to główny dowód w sprawie) oraz na niejednoznacznych zeznaniach świadka – kierownika budowy. W postępowaniu przed organem II instancji zostały naruszone przepisy art. 187 § 3 zdanie drugie oraz art. 192 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 O.p. Brak włączenia do akt podatkowych protokołu z przeprowadzonej rozprawy i przesłuchania świadka usprawiedliwia fakt, że organ fizycznie nie dysponował aktami sprawy dotyczącymi podatku od nieruchomości za 2008r., w których te dowody zgromadzono, a w związku ze skargą kasacyjną przekazano do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obowiązkiem organu było jednak zakomunikowanie stronie okoliczności znanych z urzędu, a tym samym ujawnienie, że dowody znane z innego postępowania podatkowego będą wykorzystane także na potrzeby rozstrzygnięcia podejmowanego w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu wyraźnie trzeba podkreślić, że dowód z przesłuchania świadka nie może dotyczyć ustaleń co do interpretacji przepisów prawa. Postępowanie dowodowe dotyczy bowiem ustaleń faktycznych. Wskazać też należy, że okoliczność zakończenia budowy linii energetycznej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia badanej sprawy, gdyż jest to odrębna inwestycja budowlana, a do tego, jak wynika z dokumentacji załączonej przez stronę do skargi, zakończona już 7 maja 2007r. Słusznie też skarżąca Spółka zauważa, że w świetle zapisów dziennika budowy hali magazynowo-produkcyjnej istnienie przyłącza energetycznego nie budzi żadnych wątpliwości, albowiem już w dniu 4 czerwca 2007r. przeprowadzane były próby instalacji i urządzeń, co byłoby niemożliwe bez przyłącza energetycznego. Uwzględniając przedstawioną ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania organ będzie miał na uwadze, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uzasadnienie decyzji powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił zgodnie z art. 200 p.p.s.a., jak w punkcie II orzeczenia. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd postanowił o wykonalności zaskarżonej decyzji (punkt III wyroku).