III SA/Po 1058/13

Dnia 1 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...]., nr[...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844) oraz uchwały Rady Miasta Poznania Nr LVIII/606/IV/2004 z dnia 7 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2005 rok, Prezydent Miasta Poznania ustalił M. B. wymiar podatku od nieruchomości przy ul. [...] w Poznaniu za 2005 rok, w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji M. B. wyjaśniła, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23.01.1998 r. stwierdzono nabycie przez nią spadku po mężu – M.B., a postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 22.02.2007 r. stwierdzono nabycie spadku przez jej męża po zmarłych rodzicach. Do tego czasu stan prawny nieruchomości był nieuregulowany, a skarżąca nie władała przedmiotową nieruchomością i nie pobierała z niej żadnych pożytków. Ponadto skarżąca stwierdziła, że w okresie, którego dotyczy wymiar podatku musiał być jakiś użytkownik tej nieruchomości, który nią zarządzał i pobierał pożytki. Powołała się przy tym na art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stosownie do którego jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że akta sprawy po ich wysłaniu do SKO, zaginęły. W oparciu o dostarczone przez organ I instancji duplikaty decyzji oraz kopie oświadczenia strony i jej córki z dnia 9.07.2007 r., deklaracji podatkowych, raportu z czynności sprawdzających, wydruków z bazy ewidencji gruntów oraz pisma zawierającego odpowiedź na odwołanie ustalono, że M.B. nabyła własność nieruchomości, stanowiącej przedmiot opodatkowania, w drodze dziedziczenia po małżonku - zmarłym 30.09.1997 r. M. B.. M z kolei odziedziczył posesję po swoich rodzicach, a postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku zakończyło się w lutym 2007 r. Nieruchomość obejmowała grunt o powierzchni 3.505 m² - sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe i inne tereny zabudowane (symbole "B" i "Bi") oraz dwa budynki - mieszkalny (o pow. użytkowej 219,58 m²) oraz magazynowo - biurowy (o powierzchni użytkowej 1.377,07 m2). W okresie od 1.01.2002 r. do października 2004 r. część budynku magazynowo - biurowego o pow. 580 m² i grunt o powierzchni 400 m² były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe części nieruchomości znajdowały się w posiadaniu firmy [...], która wpłacała czynsz do depozytu sądowego. Także najemcy lokali mieszkalnych uiszczali czynsz do depozytu. W ocenie SKO organ I instancji prawidłowo uznał, że skarżąca stała się właścicielką przedmiotowej nieruchomości z dniem śmierci spadkodawcy, tj. 30.09.1997 r., gdyż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny. Jako właścicielka nieruchomości M. B. stała się więc podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Statusu tego nie nabyłaby tylko w przypadku, gdyby przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu samoistnym. Jednak ustalenia poczynione w toku postępowania I instancji nie wskazują na zaistnienie takiej okoliczności. Za posiadaczy samoistnych nie można uznać osób, które uiszczały czynsz najmu albo dzierżawy. Zachowywały się one bowiem jak posiadacze zależni. Z kolei bezsporny fakt uiszczania czynszu do depozytu sądowego i niezgłoszenie jakichkolwiek roszczeń windykacyjnych czy wniosków o stwierdzenie zasiedzenia, świadczył o braku podmiotu uważającego się za właściciela posesji przez co obowiązek podatkowy w 2005 roku obciążał M.B.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca podniosła, że faktyczne władztwo nad nieruchomością uzyskała dopiero w 2007 r., a lokatorzy od 1996 r. przekazywali czynsz najmu do depozytu sądowego na rzecz spadkobierców J. C. Lokatorzy nieruchomości do 2007 r. nie traktowali skarżącej jako właścicielki, ani nawet posiadaczki samoistnej. Przez cały ten okres inne osoby uważały nieruchomość za swoją własność, opłacały od tej nieruchomości podatek, zarządzały nią, a nawet wszczęły postępowanie o stwierdzenie jej nabycia w drodze zasiedzenia. Zarzuciła również, że organ podatkowy zignorował treść art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p. i nie wyznaczył jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ podatkowy pierwszej instancji naruszył też art. 165 § 2 O.p., ponieważ nie wydał i nie doręczył jej postanowienia o wszczęciu postępowania – tym samym nie doszło do jego wszczęcia, a zatem nie mogła być wydana decyzja w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości. Skarżąca zauważyła także, że organ podatkowy pozostawał bezczynny przez prawie 3 lata, by po pobieżnym zapoznaniu się z odtworzonymi aktami wydać niekorzystną dla niej decyzję. Wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. B na powyższą decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarżąca co prawda podnosiła fakt istnienia samoistnego posiadacza nieruchomości, ale nie wskazała tego podmiotu, ani nie uprawdopodobniła nawet, że taki istniał, a tylko wówczas wskazane byłoby prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia tego podmiotu. Z dokumentów przedłożonych przez samą skarżącą wynikało, że w 2005 r. przedmiotowa nieruchomość nie znajdowała się w posiadaniu samoistnym jakiegokolwiek podmiotu. W załączonych oświadczeniach najemcy nieruchomości wskazali, że od 1985 r. należny czynsz wpłacali do depozytu, zatem nawet oni nie znali osoby, która władałaby nieruchomością jak właściciel. Istnienia posiadacza samoistnego w 2005 r. nie uprawdopodabniała również powołana przez skarżącą okoliczność, że toczy się postępowanie w przedmiocie zasiedzenia przedmiotowej nieruchomości. Z załączonego wniosku o stwierdzenie zasiedzenia, inicjującego tę sprawę wynikało bowiem, że dotyczy on zasiedzenia na rzecz J.C., która władała nieruchomością jako posiadacz samoistny do 1985 r. w którym zmarła. Sąd stwierdził, że skarżąca nabyła nieruchomość w drodze spadkobrania, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach o stwierdzeniu nabycia spadku, które również były podstawą wpisu własności na rzecz skarżącej w księgach wieczystych. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a wymierzenie podatku od nieruchomości skarżącej jako właścicielowi było zasadne. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem odpowiedzialności właściciela z tytułu podatku od nieruchomości od faktycznego władania nieruchomością, czy pobierania z niej pożytków. Sąd wyjaśnił nadto, że okoliczność braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak również zawiadomień o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji zarówno w I jak i II instancji, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do faktu, że od wydania decyzji w I instancji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy upłynęły niemal 3 lata Sąd stwierdził, że niewątpliwie stanowi to naruszenie naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jednakże nie wpływa na dokonaną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z okoliczności sprawy wynika nadto, że wydając zaskarżoną decyzję, organ II instancji dysponował odwołaniem skarżącej skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu przytoczyło zarzuty zawarte w odwołaniu i ustosunkowało się do nich. W skardze kasacyjnej M.B zakwestionowała w całości wyrok sądu I instancji wskazując na naruszenie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i przyjęcie, że to skarżąca była w tym czasie podatnikiem podatku od nieruchomości; 2) naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, a w szczególności art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wyrokiem z dnia 24 maja 2013 roku, sygn. akt II FSK 1750/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma zgodności poglądów co do roli i skutków braku wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zgodnie z art. 165 § 1-2 O.p. NSA nie podzielił jednak stanowiska, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i jego niedoręczenie stronie musi od razu prowadzić do nieważności decyzji organu podatkowego. Istnienie rozbieżności w orzecznictwie nie może zaś świadczyć o jednolitym i niewątpliwym w swej treści przepisie prawa art. 165 § 1-2 O.p., a w konsekwencji o oczywistym naruszeniu prawa, które prowadziłoby do uznania, że zaistniało rażące naruszenie tego przepisu. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii w tym zakresie w sposób jednoznaczny i trafny przyjmując, że nie ma tu rażącego naruszenia prawa. W ocenie NSA przepis art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej jest jednak rozwinięciem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), która nakłada na organ obowiązek zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Dlatego brak postanowienia o wszczęciu postępowania NSA ocenił łącznie z brakiem zapewnienia i wyznaczenia stronie, przez organy obu instancji, 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uznał za naruszenie przepisów postępowania, które nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, ale może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). W ocenie NSA stanowisko sądu I instancji w tej kwestii, wskazujące, ze powyższe okoliczności nie miały znaczenia dla sprawy, było zbyt ogólnikowe i nie zostało poparte żadnymi okolicznościami faktycznymi z postępowania podatkowego, w szczególności dowodowego, które by je uzasadniały, w świetle okoliczności podniesionych przez M. B. Zdaniem NSA, jeżeli w jednym postępowaniu podatkowym dochodzi do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że nie wydaje się i nie doręcza stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej), nie zawiadamia się jej o niezałatwieniu sprawy w terminie przez okres 3 lat, a więc o niezałatwieniu sprawy i jego przyczynach, o którym mowa w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, a w końcu nie wyznacza się stronie w pierwszej i drugiej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to nie można przyjąć jako uzasadnionego poglądu, że uchybienie tym przepisom nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sprawa ustalenia, czy na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy wymagała także wyjaśnienia. Rozstrzygnięcie kwestii związanej ze stwierdzeniem z dniem 10 grudnia 1985 r. własności i wieczystego użytkowania na rzecz J. C. mogło mieć wpływ na wynik sprawy i niewątpliwie wyłączyłoby skarżącą z grona podatników podatku od nieruchomości w 2005 r. Nie dostrzegł tego jednak Sąd pierwszej instancji. Błędny był zatem pogląd tego Sądu co do nienaruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 O.p. Ewentualne stwierdzenie nabycia własności nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania na rzecz J. C. z dniem 10 grudnia 1985 r. wyłączy bowiem skarżącą z grona podatników nieruchomości mimo tego, że nabyła ona spadek po swoim mężu, stając się właścicielką nieruchomości i nabywcą prawa wieczystego użytkowania gruntów z dniem 30 września 1997 r., gdyż to nabycie wyłączy tę własność nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntu ze składu spadku po mężu skarżącej. Zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego były natomiast przedwczesne wobec nieustalonego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wymienił szereg uchybień, których dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270) wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika z powyższego, że za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie jest kwestionowane, że skarżącej nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego a nadto organy podatkowe obu instancji nie zapewniły skarżącej wyznaczenia 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe toczyło się zatem z naruszeniem art. 165 § 2 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższych uchybień było naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca bowiem wskazywała na to, ze w sprawie istniał posiadacz samoistny, a prawa do nieruchomości rościli sobie spadkobiercy J. C., wskazując konkretne dowody. Powoływała się też na to, że przed Sadem Rejonowym Poznań-Grunwald i Jeżyce zawisła sprawa z wniosku A. J. o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie ( sygn. akt I Ns 1285/09/05 ), w której zażądano stwierdzenia własności spornej nieruchomości na rzecz J. C. z dniem 10 grudnia 1985 r. Skarżąca przedłożyła szereg dowodów i dokumentów oraz wskazywała na szereg okoliczności pominiętych przez organy podatkowe. Pominięcie to mogło być skutkiem braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się w sprawie co do zebranego materiału dowodowego. Skarżąca przez prawie 3 lata nie była też zawiadamiana w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o biegu sprawy. Powyższe naruszenia uprawnień procesowych strony miały charakter naruszeń istotnych z punktu widzenia realizacji praw podatnika, chcącego wykazać, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. Wprawdzie skarżąca, formalnie rzecz ujmując ( art. 2 ust.1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ) była właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntów i budynków objętych wymiarem podatków, jednakże jej własność mógł wyłączyć fakt stwierdzenia, z dniem 10 grudnia 1985 roku, własności i wieczystego użytkowania na rzecz J. C. Takie rozstrzygnięcie wyłączałoby zaś skarżącą z grona podatników podatku od nieruchomości w 2005 roku. Podkreślić też należy, że wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz. U. Z 2000r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, w której wpisana była skarżąca, to prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia przez J. C. własności w drodze zasiedzenia stanowiłoby podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków ale też bez względu na to, czy zostałoby w niej ujęte musiałoby być uwzględnione przy wymiarze podatku od nieruchomości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji przeprowadzi postępowanie z uwzględnieniem powyższych uwag oraz z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś wskazanych wyżej art. 123, 140 i 200 § 1 tej ustawy. Ponadto uwzględni to, że ewentualne ustalenie właściciela nieruchomości w postępowaniu o stwierdzenie nabycia jej przez zasiedzenie będzie miało niewątpliwy wpływ na obowiązek podatkowy i ustalenie podatnika w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Uwzględni także, że samoistny posiadacz "konkurujący" z właścicielem w opodatkowaniu danej nieruchomości tylko wtedy może podlegać obowiązkowi podatkowemu, gdy jest ujawniony w ewidencji gruntów i budynków. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności i stwierdzonych uchybień, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzeczono jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy a o kosztach postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy .