III SA/Po 106/13

Dnia 10 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi RŁ na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] wszczął z urzędu wobec RŁ postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspolnotowym nabyciem samochodu marki Mercedes Benz [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej AKCU oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 , § 3 i § 4 , art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. Nr 108., poz. 626 z 2011 r. ze zm.) określił RŁ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego ww. pojazdu w wysokości 33.096,00 zł. W odwołaniu wniesionym od wskazanej wyżej decyzji RŁ zarzucił zaskarżonej decyzji : 1. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do wypełnienia hipotezy przywołanego artykułu 2. naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez przyjęcie, że pojazd marki Mercedes Benz GLK 350 CDI, VIN [...], w chwili nabycia przez stronę był objęty kodem CN 8703, właściwym dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób 3. rażące naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez przyjęcie za podstawę ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które to Noty nie są aktem normatywnym 4. naruszenie art. 120 O.p. poprzez oparcie decyzji na podstawie homologacji nadanej przez producenta, w chwili kiedy przepisy u.p.a. nie przewidują takiej możliwości 5. naruszenie art. 121 w zw. z art. 125 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który stoi w sprzeczności z zasadą zaufania, w szczególności poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania podatkowego i w związku z tym narażeniu strony na dodatkową dolegliwość finansową 6. naruszenie art. 122 w zw. art. 187 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieustalenie konstrukcji oraz wyposażenia samochodu marki Mercedes Benz GLK 350 CDI, wyprodukowanego w homologacji samochodu ciężarowego 7. rażące naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną, przez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż w chwili nabycia oraz w momencie, w którym zobowiązanie podatkowe mogło powstać, przedmiotowy samochód należało zaklasyfikować do kodu CN 8703 rażące naruszenie w całości art. 194 O.p., poprzez: a) pominięcie faktów wynikających z dokumentów urzędowych, zarówno zagranicznego jak i polskiego dowodu rejestracyjnego, w którym jednoznacznie stwierdzono towarowy charakter pojazdu b) pominięcie faktów stwierdzonych w dokumentach urzędowych bez przeprowadzenia przeciwdowodu oraz bez zakwestionowania ich autentyczności, 9. naruszenie art. 197 O.p., poprzez niepowołanie biegłego z zakresu motoryzacji, celem wydania opinii o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu Strony 10.naruszenie art. 210 O.p., polegające na niewskazaniu przyczyny, zarówno faktycznej jak i prawnej, pominięcia dowodów oraz twierdzeń strony, formułowanych w toku postępowania, 11.naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS), poprzez nieuprawnione zastosowanie reguły 1, przy pominięciu reguły 3c oraz 4 12.niezgodność art. 105 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez dyskryminację towarów pochodzących z krajów unijnych innych niż Polska, nakładając na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 podatek akcyzowy wysokości 18,6% wartości pojazdu, w sytuacji, gdy samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 nie są produkowane w Polsce. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105, art. 106 § 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. nr 108 z 2011 r., poz. 626 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że odwołujący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes Benz GLK. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, wystawionym tymczasowo " na wywóz " został określony, jako ciężarowy, a także w załączniku do zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu określono go, jako pojazd ciężarowy typu furgon. Według podatnika, Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu błędnie zakwalifikował pojazd, jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem skarżącego, ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspolnotowego. Tak więc przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów. W kontekście zaistniałego sporu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w Nomenklaturze Scalonej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, a między innymi w pozycji 8702 klasyfikowane są pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy, w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej, jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zarówno brzmienie pozycji 8703 jak i brzmienie pozycji 8704 wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Zaś klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Według ww. wyjaśnień do Taryfy Celnej, cechy wskazujące, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne iub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast zgodnie z Notami, o tym że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704, świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu, w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak wskazał organ odwoławczy, niewątpliwie sporny pojazd marki Mercedes Benz typ 204.831 model GLK 350 CDI, 4matic o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany w 2009 roku, jako pojazd osobowy, co potwierdził autoryzowany przedstawiciel tej marki samochodów w piśmie z dnia 11.04.2012 r. nr [...]. Na zobrazowanie wyposażenia ww. pojazdu, Dyrektor Izby Celnej posłużył się narzędziem pomocniczym w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dane w nim zawarte są wynikiem badań krajowego rynku obrotu samochodami używanymi, prowadzonych przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Wprowadzając do systemu numer VIN (numer nadwozia), który jest indywidualny dla każdego samochodu następuje rozkodowanie pojazdu poprzez podanie informacji charakterystycznych tylko dla niego. Dane te dotyczą m.in. daty pierwszej rejestracji, przebiegu, liczby właścicieli, modelu, marki, typu, rodzaju nadwozia, liczby drzwi, liczby miejsc, okresu dostępności, paliwa, wartości. Ponadto system ten zawiera dane na temat standardowego wyposażenia danego samochodu w momencie opuszczenia przez niego fabryki. Dla standardowej wersji samochodu marki Mercedes Benz GLK 350 CDI, nr ident. [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm³ system EurotaxGIass's wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej wyposażony został m. in. w 5 miejsc siedzących, ABS, airbag - 6 szt, elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył, elektryczną regulację położenia świateł przednich, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe, klimatyzację automatyczną, oświetlenie bagażnika, pasy bezpieczeństwa z napinaczami przód/tył, tylne oparcie składane, dzielone. Następnie na podstawie rachunku nr 1 12 3358381 z dnia 26 kwietnia 2010 r. wystawionego przez firmę "Daimler AG", producenta pojazdów marki Mercedes Benz został sprzedany stronie, będąc wyposażony m. in. w niżej wymienione parametry: * lakier: czarny metalik, * obicie: skóra czarna, * adaptacyjne światło awaryjne migające, * wyposażenie pakiet sportowy, * kierownica oraz drążek zmiany biegów skórzane, * elementy ozdobne aluminiowe, * wyposażenie zewnętrzne pakiet sportowy, koła aluminiowe 10 szprychowe 48,3 cm (19"), * sportowe podwozie, * siatka bezpieczeństwa do osłony przestrzeni bagażnika, * system parkowania PTS, * elektryczny dach panoramiczny ASD, * tempomat wraz z SPEEDTRONIC, * system ostrzegania o ciśnieniu w oponach, * system multimedialny COMAND APS, * automatyczna klimatyzacja (THERMATIC), * podnoszone szyby z zamykaniem komfortowym, * inteligentny system świateł z reflektorami biksenonowymi, * osłona przestrzeni bagażnika, * relingi dachowe z błyszczącego aluminium, * przyciemniane szyby tylna oraz przednia, * pakiet chromowany. Strona uzyskała niemieckie dokumenty rejestracyjne wystawione i " ważne tylko na wywóz do 10.05.2010 ", które, co należy wyraźnie podkreślić, zostały wystawione na okoliczność wywozu spornego pojazdu i które w żaden sposób nie świadczą o tym, że na terenie Niemiec samochód był przekształcony w pojazd ciężarowy. Po przywozie do Polski w dniu 27 kwietnia 2010 r. samochód marki Mercedes Benz GLK 350 CDI przeszedł badania techniczne (zaświadczenie nr [...]), z którego wynika, że jest samochodem ciężarowym, typu furgon, z liczbą miejsc siedzących 2. Następnie w dniu 28.04.2010 roku, tj. już 2 dni po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zostały dokonane zmiany w tym pojeździe, polegające na przebudowie wnętrza "(...) za przednimi siedzeniami zamontowano oryginalną kanapę tylną oraz oryginalne pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Zwiększono ilość miejsc siedzących z 2 do 4. Za ostatnim rzędem siedzeń zamontowano trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej." O tym fakcie świadczy załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 2862. W dniu 12 marca 2012 r. organ I instancji przeprowadził oględziny i sporządził dokumentację fotograficzną, z których wynika, że: * samochód z nadwoziem pięciodrzwiowym, zaopatrzony jest w jeden rząd siedzeń (2 miejsca siedzące włącznie z kierowcą), * część ładunkowa jest oddzielona od pasażerskiej kratą metalową, * siedzenia pokryte materiałem obiciowym, z dwoma zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (2 szt.), * nad siedzeniami w górnej części posiada uchwyty, otwory zasklepione w przestrzeni ładunkowej w górnej części, * ma skrzynię biegów automatyczną, z napędem na tylne koła, - posiada klimatyzację, oświetlenie wewnętrzne w części pasażerskiej, elektryczną regulację szyb w przednich drzwiach, zaopatrzony w poduszki powietrzne (2 szt.), radio z głośnikami (2 szt), dywaniki gumowe w części przedniej * cześć ładunkowa posiada dostęp jedynie od tyłu pojazdu, drzwi boczne lewe i prawe podczas oględzin unieruchomione, * wnętrze części ładunkowej składa się ze skrzyni drewnianej do przewożenia towaru. Skrzynia ładunkowa zamontowana na trwałe z podłożem nitami i śrubami, uniemożliwia dostęp do punktów kotwiących siedzeń tylnych. W części ładunkowej brak jest pasów bezpieczeństwa, punkty kotwiące zasklepione masą z tworzywa sztucznego. Podsufitka w części ładunkowej i pasażerskiej jest z wykonana z tworzywa sztucznego. Taki stan pojazdu jednak nie był odzwierciedlony w przedstawionym dowodzie rejestracyjnym, w którym widniał zapis o 4 miejscach siedzących. W związku, z czym na tę okoliczność Dyrektor Izby Celnej przeprowadził postępowanie wyjaśniające, co doprowadziło do uzyskania dodatkowych dokumentów: * opinii technicznej nr [...] - uzupełniającej z dnia 20.08.2012 r. nadesłanej przez stronę, * kserokopii zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...]z dnia 30.04.2012 r., z którego wynika, że ponownie dokonano przebudowy wnętrza - zdemontowano kanapę tylną, zamontowano trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. * wyjaśnienia Wydziału Komunikacji z dnia 5.09.2012 r. w zakresie zmian dokonywanych w spornym pojeździe, - wyjaśnienia stacji diagnostycznej z dnia 7.09.2012 r. na okoliczność trwałości przeróbek w analizowanym samochodzie. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż nieskomplikowany proces zmian - 2 dni po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, dokonanych w spornym pojeździe, świadczy jednoznacznie, iż nie były to zmiany ingerujące w konstrukcję pojazdu, więc ich charakter prowadzi do wniosku, iż mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Kolejne zmiany w nim dokonywane na terenie kraju, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, aczkolwiek dalej świadczyć mogą o ich nietrwałości. Za nieuzasadniony, zdaniem organu odwoławczego, należało uznać zarzut rażącego naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktów wynikających z dokumentów urzędowych, jakimi są zagraniczne oraz polskie dowody rejestracyjne, gdyż prawo podatkowe, jako odrębna gałąź prawa, zachowuje autonomię. Organy celne nie kwestionują zapisów w dokumentach zagranicznych - niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w którym przedmiotowy samochód został określony, jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie, których dokonano jego rejestracji. Ponadto, świadectwo homologacji nie zostało dołączone do akt niniejszej sprawy, jednakże organy podatkowe uzyskały informację od przedstawiciela producenta pojazdu, iż sporny samochód został wyprodukowany, jako pojazd kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Organ zwrócił uwagę, że świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie może stanowić dokumentu przesądzającego przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dokument ten oczywiście może i powinien - jako jeden z dowodów - być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale z pewnością nie ma rozstrzygającego znaczenia. W skardze wniesionej do Sądu RŁ zaskarżył powyższą decyzję organu II Instancji w całości, wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenia doprowadziły do błędnej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, co sprowadza się do: a) przyjęcia, iż doszło do wypełnienia hipotezy art. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 w związku z art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, i uznanie, że Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo pojazd osobowy, b) naruszeniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, c) naruszenie art. 217 ustawy zasadniczej, poprzez dowolne rozszerzenie katalogu działań podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia miały wpływ na wynik postępowania, tj.: a) naruszenia art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie faktów wynikających z zagranicznego oraz krajowego dowodu rejestracyjnego, b) naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w sprawie, c) naruszenia art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co wpłynęło na prawo Strony do czynnego udziału w sprawie, d) naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie podstawy prawnej decyzji w zakresie powołania się na noty wyjaśniające w treści decyzji, e) naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego Strony, 3. błędną interpretację oraz wykładnię prawa na poziomie interdyscyplinarnym, która a prori zmierzała do wydania zaskarżonej decyzji, a więc: a) błędne przyjęcie autonomii prawa celnego, b) złamanie zasady jednolitości prawa, c) złamanie zasady niesprzeczności prawa, d) działanie wbrew zasadzie pewności prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również nie wykazują naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie ich nieważności. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; z kolei zgodnie z art. 100 ust. 4, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zaś zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Użytkownicy samochodów decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów. Powyższe wynika również z treści wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tych wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów włączone są pojazdy "wielozadaniowe" np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z ustaleń dokonanych przez organy celne na podstawie materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w tym w szczególności rachunku nr 1 12 3358381 z dnia 26 kwietnia 2010 r. wystawionego przez firmę "Daimler AG", producenta pojazdów marki Mercedes Benz, oględzin przeprowadzonych w dniu 12.03.2012 r. i dokumentacji fotograficznej sporządzonej na tę okoliczność, systemu EurotaxGlass's, który wygenerował wycenę o numerze [...] wynika, że sporny samochód posiada następujące cech, które świadczą o jego osobowym charakterze: jest pojazdem stanowiącym pojedynczą zintegrowaną przestrzeń dla przewozu osób i towarów, posiada jeden rząd siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki) z możliwością zamontowania drugiego rzędu siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, ma przeszklenie wzdłuż dwubocznych paneli, jest pięciodrzwiowy (4 drzwi boczne + tylne otwierane do góry), posiada aluminiowe felgi, luksusowe wyposażenie wnętrza pojazdu, które składa się m in. z: klimatyzacji automatycznej, elektrycznego dachu panoramicznego, tapicerki skórzanej, elementów ozdobnych aluminiowych. Wobec powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, prawidłowo uznały organy, że dokonywane w pojeździe zmiany, polegające na braku dostępu do punktów kotwiących w towarowej części pojazdu, trwałej przegrodzie między częścią pasażerską, a towarową, nieczynnych punktach do mocowania pasów bezpieczeństwa, skrzyni ładunkowej trwale związanej z wnętrzem pojazdu, nieczynnymi drzwiami bocznymi tylnymi, dostępnością do części ładunkowej jedynie przez drzwi tylne, na tle zebranego materiału dowodowego nie stanowiły trwałych zmian konstrukcyjnych i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Ponowne przystosowanie pojazdu do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów i montaż elementów istotnych dla przewozu osób tj. przez montaż kanapy 3 osobowej i oryginalnych pasów bezpieczeństwa w miejscach fabrycznych do tego przeznaczonych. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu (samochód osobowy) umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. W dniu 27 kwietnia .2010 r. samochód przeszedł badania techniczne - zaświadczenie nr [...], z którego wynika, że jest samochodem ciężarowym, typu furgon, z liczbą miejsc siedzących 2. A następnie już w dniu 28 kwietnia 2010 r. tj. 2 dni po nabyciu wewnątrzwspóinotowym, zostały dokonane ww. zmiany polegające na zamontowaniu oryginalnej kanapy tylnej oraz oryginalnych pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Zwiększono ilość miejsc siedzących z 2 do 4 osób. Za ostatnim rzędem siedzeń zamontowano trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej ( por. załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] ). Wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Powoływane przez Skarżącego dokumenty rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej, że jak wskazano w zaskarżonej decyzji, zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, w tym niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący, – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. W konsekwencji, organy celne prawidłowo ustaliły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, w związku z czym, na podstawie wskazanych wyżej przepisów, w sposób prawidłowy określiły RŁ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego ww. pojazdu w wysokości 33.096,00 zł. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., Nr 270 ze zm.), oddalił skargę.