III SA/Po 1062/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2021 roku, nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł,- ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 24 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.), dalej: "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 16 lutego 2021 r. orzekającą o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wymienionych w decyzji dwóch samochodów osobowych, będących następnie przedmiotem eksportu - w wysokości 6 185 zł. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z 2 listopada 2020 r. J. N. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. o zwrot podatku akcyzowego od dwóch samochodów osobowych o numerach VIN wskazanych we wniosku, w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, które następnie były przedmiotem eksportu. Do wniosku zostały załączone, m. in. faktury zakupu oraz faktury sprzedaży samochodów osobowych, wydruki dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, międzynarodowy samochodowy listy przewozowe CMR i faktura VAT dotycząca płatności za wykonaną usługę transportową przedmiotowych pojazdów. Decyzją z 16 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego, zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych samochodów w wysokości 6 185 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, a zatem nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do zwrotu. Przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm.), dalej: "P.r.d.". Organ odwoławczy, orzekając o utrzymaniu w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w powołaniu na art. 107 ust. 1 u.p.a., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, stwierdził, że samochody, co do których organ pierwszej instancji odmówił zwrotu akcyzy, w momencie ich wywozu były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez stronę spełnione. Przedmiotowe samochody czasowo zarejestrowano na podstawie art. 72 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. w celu ich wywozu za granicę w dniach 28 października 2019 r. i 5 listopada 2019 r., a ich eksport nastąpił 6 listopada 2019 r. Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Za negatywną przesłankę zwrotu akcyzy należy uznać każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie P.r.d. Przepisy u.p.a. nie rozróżniają bowiem typów rejestracji, o których mowa w P.r.d., co wynika z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. Za bezpodstawne organ uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 o.p. wskazując, że zmiana linii orzeczniczej organu nie narusza przepisów postępowania, o ile zmiana ta jest uzasadniona. Organ pierwszej instancji poinformował stronę, że zmienia sposób rozumienia przepisów i ich wykładnię. Nie można żądać od organów, aby po zajęciu wadliwego stanowiska powtarzały dalej ten sam błąd. Organ nie podzielił również zarzutu dotyczącego sprzecznie dokonanej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. z dyrektywą Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 2009.9.12), dalej: "dyrektywa Rady nr 2008/118/WE", gdyż nie ma ona zastosowania w sprawie. J. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72, art. 73 i art. 74 P.r.d. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej (wywozowej) z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, mimo że P.r.d. wyraźnie rozróżnia obie te rejestracje i wyprowadza z nich różne skutki, na co wskazuje art. 72 ust. 1 pkt 5 P.r.d. stanowiący, że rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, a nie ma prawnej możliwości zarejestrowania pojazdu na podstawie samego pozwolenia czasowego (rejestracja czasowa); tym samym pojęcia rejestracji czasowej nie można zrównać z pojęciem zarejestrowania; 2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 1 P.r.d., bowiem racjonalny ustawodawca w P.r.d. wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdu z wydaniem dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego, a przy rejestracji wywozowej właściciel pojazdu takowego dowodu nie otrzymuje; 3. art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego", który organ interpretuje rozszerzająco jako "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu"; 4. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 74 P.r.d. przez błędną wykładnię terminu "zarejestrowania", który organ interpretuje rozszerzająco jako odpowiednik terminu "dopuszczenie do ruchu"; 5. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu, że rejestracja czasowa (wywozowa) samochodów osobowych uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego i sposobu rejestracji bezsprzecznie wynika, że rejestracja czasowa (wywozowa) pojazdów dokonana została wyłącznie w celu przemieszczenia (dostarczenia) ich do odbiorcy (nabywcy) w [...], a wskazane samochody nigdy nie były użytkowane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem na jej terytorium nie doszło do rzeczywistej konsumpcji tych samochodów, zaś finalny nabywca jest zobowiązany zapłacić w [...] podatek zwany "[...]" w wysokości 4% wartości importowanego samochodu i nie jest to podatek od wartości dodanej, który wynosi 7,7% - tzw. "[...]"; 6. art. 107 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, że to racjonalny ustawodawca określił podatek od wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodami osobowymi jako podatek akcyzowy, którego głównymi cechami są jednofazowość i konsumpcyjność, w konsekwencji błędnym uznaniu przez organ, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego świadczy o miejscu jego rzeczywistej konsumpcji; 7. art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), dalej: "Prawo przedsiębiorców", polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przez niczym nieuzasadnioną zmianę dotychczasowej wieloletniej praktyki poznańskich organów podatkowych i odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. (rejestracja wywozowa); do tej pory od kilku lat organy te w swych decyzjach, wobec ubiegania się przez skarżącego jako przedsiębiorcę o zwrot akcyzy przy rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., zawsze dokonywały zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, stąd obecna odmowa zwrotu podatku akcyzowego, wobec braku zmiany art. 107 ust. 1 u.p.a. i art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., stanowi naruszenie zasad pewności prawa i pogłębiania zaufania do władzy publicznej; 8. art. 11 w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców przez niewłaściwe ich zastosowanie (niezastosowanie), czyli naruszenie zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., która to wykładnia powinna prowadzić do uznania, że czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdów wyłącznie w celu ich późniejszego eksportu do [...] nie stanowi zarejestrowania tych pojazdów w rozumieniu P.r.d., nie stanowiąc przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego; 9. art. 2a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), czyli naruszenie zasady in dubio pro tributario, a w konsekwencji naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej polegające na pominięciu dotychczasowego stanowiska wyrażonego przez szereg organów podatkowych, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy; 10. art. 25 umowy międzynarodowej układ europejski ustanawiającej stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r. przez niewłaściwe (niezastosowanie), czyli naruszenie zasady stand still, skoro po wejściu w życie tego układu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego warunku w art. 107 ust. 1 u.p.a. względem zachowania prawa do zwrotu stanowi naruszenie powyżej wymienionej umowy międzynarodowej; 11. art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., a w konsekwencji doprowadzeniu polskiego przedsiębiorcy do stania się niekonkurencyjnym wobec podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje, bowiem przy tak niskomarżowej i kapitałochłonnej działalności nie sposób utrzymać kosztów działania takiej firmy jak skarżącego, nie wspominając już o jakichkolwiek inwestycjach, co spowoduje przejęcie rynków wypracowanych przez polskich przedsiębiorców przez ich odpowiedników z [...], [...], [...] czy [...], co jest wynikiem nadmiernego formalizmu ze strony organów podatkowych powiązanego z przekraczaniem granic przez towary (samochody osobowe) zamawiane przez skarżącego i w efekcie stworzenia sytuacji prawnej, w której podatek akcyzowy od samochodu osobowego przejawia znamiona opłaty o skutku równoważnym do cła przywozowego; 12. art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że skarżący dokonał rejestracji czasowej (wywozowej) samochodów osobowych wyłącznie w celu umożliwienia ich wywozu za granicę, na dowód czego przedłożył do wniosku stosowne dokumenty; 13. art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że przedmiotowe pojazdy osobowe nie były w ogóle użytkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 14. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że organ rejestrowy w karcie pojazdu wydawanej w ramach procedury rejestracji wywozowej samochodu osobowego nie odnotowuje "pierwszego właściciela pojazdu", czyni zaś to jedynie po rejestracji stałej samochodu osobowego, tym bardziej czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu nie może zostać uznana za zarejestrowanie pojazdu; 15. art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że samochody osobowe nigdy nie zostałyby wyprodukowane, gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dilera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy ich specyfikacja; 16. art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców traktuje samochód osobowy rejestrowany na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. jako niezarejestrowany, o czym świadczy fakt, że w systemie tym nie jest odnotowywana sprzedaż takiego samochodu do [...]; 17. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 o.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.; 18. art. 233 o.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu pierwszej instancji wydano z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. stanowi podstawę do ich uchylenia. Stan faktyczny nie był sporny i został on prawidłowo ustalony przez organy. W szczególności organy prawidłowo przyjęły, że przedmiotowe pojazdy zarejestrowano w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. Sporne było jedynie, czy przedmiotowe pojazdy przed ich eksportem były niezarejestrowane w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji stanowi art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione łącznie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, co stanowi przedmiot sporu, że nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji pojazdów na terytorium kraju. W ocenie organów zakresem regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju, bez względu na jej charakter (rejestracja stała czy też rejestracja czasowa, w tym w celu wywozu). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela stanowiska organów podatkowych. Organy, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego i przyjmując, z całkowitym pomięciem istoty tego podatku, że każda wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego, bez względu na jej charakter, wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, naruszyły art. 107 ust. 1 u.p.a. Przepisy u.p.a. w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w istocie nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w przepisach P.r.d., wskazując jedynie na brak rejestracji, jako jeden z warunków uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wyjaśniono, co rozumie się pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por.: art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia powinno uwzględniać znaczenie nadane mu na gruncie P.r.d. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd. 1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów P.r.d. i przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, w istocie, tak jak uczynił to organ, pozwala powiązać wykluczenie możliwości zwrotu podatku akcyzowego z każdą rejestracją pojazdu, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. Zdaniem Sądu takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi jednak poważne wątpliwości, jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny i jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów. Jednocześnie, z uwagi na jego jednofazowość, pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdy - mimo zapłaty podatku akcyzowego - nie dochodzi jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie art. 107 ust. 1 u.p.a. (por.: także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. - warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, przez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Nie budzi wątpliwości zdaniem Sądu, że nie każdy przewidziany przez przepisy P.r.d. przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. A zatem, mając na uwadze istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie powinna tego rodzaju rejestracji uwzględniać jako przeszkody do zwrotu podatku. W szczególności, w przypadku braku wątpliwości odnośnie spełnienia wszystkich pozostałych wymogów dotyczących dostawy wewnatrzwspólnotowej, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości leżące u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, poddane ochronie przez ustanowienie wskazanych wyżej zasad tego opodatkowania. Na gruncie zatem przepisów u.p.a. warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami P.r.d. należy interpretować zgodnie z właściwą podatkowi akcyzowemu zasadą konsumpcyjności. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, jest związane z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, przez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. Nie do przyjęcia, zdaniem Sądu, byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną, nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a o.p. zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate (por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni - językowej, systemowej i funkcjonalnej z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez Konstytucję. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej i systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy, wykluczając w zaskarżonej decyzji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a o.p., co znamienne dla całej sprawy, poprzestał wyłącznie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a., co - przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności - rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które - przyjmując również zasadę in dubio pro tributario - powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem zastosowanie wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Sądowi orzekającemu w przedmiotowej sprawie znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. (zob.: wyroki NSA z 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 594/16, z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 962/16 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy dopuścił się także istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie do przyjęcia jest założenie organu, szerzej zresztą nieuzasadnione, jakoby czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. wykazywać miała ich konsumpcję na terytorium kraju. Niewiadomym bowiem pozostaje, jak czasowa rejestracja i to dokonana zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, stanowić ma dowód konsumpcji, która miałaby nastąpić na terytorium kraju, zatem wbrew tej rejestracji. Zdaniem Sądu organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie wtedy, gdyby jednoznacznie wykazał, że dokonana przez stronę skarżącą czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. W ocenie Sądu w sprawie doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 o.p. (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Jak zarzuca strona skarżąca organy, w sprawach o podobnym stanie faktycznym i w oparciu o tożsame dokumenty, orzekały o zwrocie podatku akcyzowego. Zdniem Sądu nie jest dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa, aby organ podatkowy dowolnie zmieniał sposób rozumienia określonych przepisów prawa (por.: art. 14 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym). Nie jest w tym względzie przekonujące powołanie się w zaskarżonej decyzji na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w ocenie organu miałoby mieć charakter ugruntowany. Organ ten pomija bowiem to, że dotychczas przyjmowana przezeń wykładnia funkcjonalna art. 107 ust. 1 u.p.a. znajdowała wprost akceptację w orzecznictwie tut. Sądu, w szczególności w tym orzecznictwie, w którym przyjęto, że nie stanowi naruszenia warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., to jest na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (zob.: m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 14 lipca 2016 r., III SA/Po 336/16; z 24 lutego 2016 r., III SA/Po 750/15; z 16 grudnia 2015 r., III SA/Po 754/15; z 26 listopada 2015 r., III SA/Po 527/15; z 13 listopada 2015 r., III SA/Po 1680/14 - dostępne w CBOSA). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania co do dalszego postępowania. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zapadło w pkt II. sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się: kwota 248 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi, kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kwota 1 800 zł tytułem wynagrodzenia adwokackiego.