III SA/Po 1083/12

Dnia 1 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 lipca 2012r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie nr [...] Prezydenta Miasta z dnia 16 kwietnia 2012r., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Postanowieniem nr [...] z dnia 16 kwietnia 2012 r. Prezydent Miasta, działając na podstawie art. 55 oraz art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, zaliczył dokonaną w dniu 3 października 2011 r. przez spółkę cywilną A wpłatę w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2011 rok w następujący sposób: 1) na poczet pierwszej raty za miesiąc styczeń - [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, liczone od dnia 16 stycznia 2011 roku do dnia wpłaty, tj. do dnia 03 października 2011 roku, 2) na poczet drugiej raty za miesiąc luty - [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, liczone od dnia 16 lutego 2011 roku do dnia wpłaty, tj. do dnia 03 października 2011 roku, 3) na poczet trzeciej raty za miesiąc marzec - [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, liczone od dnia 16 marca 2011 roku do dnia wpłaty, tj. do dnia 03 października 2011 roku, 4) na poczet czwartej raty za miesiąc kwiecień - [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, liczone od dnia 16 kwietnia 2011 roku do dnia wpłaty, tj. do dnia 03 października 2011 roku, 5) na poczet piątej raty za miesiąc maj - [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, liczone od dnia 16 maja 2011 roku do dnia wpłaty, tj. do dnia 03 października 2011 roku, 6) na poczet szóstej raty za miesiąc czerwiec - [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, liczone od dnia 16 czerwca 2011 roku do dnia wpłaty, tj. do dnia 03 października 2011 roku, 7) na poczet siódmej raty za miesiąc lipiec - [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, liczone od dnia 16 lipca 2011 roku do dnia wpłaty, tj. do dnia 03 października 2011 roku, 8) na poczet ósmej raty za miesiąc sierpień - [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, liczone od dnia 16 sierpnia 2011 roku do dnia wpłaty, tj. do dnia 03 października 2011 roku, 9) na poczet dziewiątej raty za miesiąc wrzesień - [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, liczone od dnia 16 września 2011 roku do dnia wpłaty, tj. do dnia 03 października 2011 roku. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 4 października 2011 roku spółka cywilna A złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 rok, zgodnie z którą zobowiązana była uiścić podatek od nieruchomości za 2011 rok w łącznej kwocie [...] zł. Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku) spółki niemające osobowości prawnej są obowiązane wypłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości bez wezwania na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Na dzień 3 października 2011 roku, tj. na dzień dokonania wpłaty raty podatku od nieruchomości za miesiące styczeń – wrzesień 2011 roku były zaległością podatkową. Następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki za zwłokę, które powstają z mocy prawa. Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W związku z wpłatą dokonaną w dniu 03.10.2011 r., czyli po terminie płatności, od wyżej wymienionej wpłaty za okres styczeń-wrzesień 2011 r., potrącono odsetki za zwłokę, licząc od dnia 16 każdego miesiąca do dnia wpłaty. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając, że jest ono niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym oraz dokonanymi wpłatami. Spółka podniosła, że podatek od nieruchomości na 2011 rok został ustalony decyzją Prezydenta Miasta nr [...] z dnia 21 stycznia 2011 roku, od której wniesiono odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...] z dnia 6 czerwca 2011 roku uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta. Organ I instancji jeszcze w 2011 roku twierdził, że to wspólnicy Spółki, a nie Spółka są podatnikami podatku od nieruchomości i twierdził, że "będąc związany własną decyzją z dnia 21 stycznia 2011 roku nie mógł do zakończenia postępowania odwoławczego wszcząć postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej". Jeżeli organ podatkowy był związany swoją decyzją do czasu rozstrzygnięcia postępowania odwoławczego, to także Spółka była związana tą samą decyzją do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dlatego też Spółka systematycznie płaciła raty podatku od nieruchomości ustalone decyzją z dnia 21 stycznia 2011 roku, zaś Urząd Miasta z tych wpłat w kwocie [...] zł korzystał, nie wnosząc żadnych zastrzeżeń. Spółka dopiero po uchyleniu decyzji Prezydenta Miasta mogła złożyć deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 rok, wyjaśniając powód złożenia tej deklaracji. W tej sytuacji, Spółka nie może ponosić sankcji w postaci naliczenia odsetek. Ponadto Urząd Miejski przez 9 miesięcy korzystał z podatku zapłaconego przez Spółkę zgodnie z decyzją z dnia 21 stycznia 2011 roku, dysponował więc kwotą niezbędną na pokrycie zobowiązania podatkowego. Natomiast zwracając tę kwotę w dniu 27 września 2011 roku na konto Spółki, nie naliczył należnych Spółce odsetek. Spółka podniosła również, że gdyby przyjąć hipotetycznie, iż organ I instancji ma w swoim postanowieniu rację, to przedstawione wyliczenie odsetek i dopłaty podatku jest błędne, gdyż do czasu rozstrzygnięcia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 21 stycznia 2011 roku przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze naliczanie odsetek jest bezpodstawne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) § 1 pkt 15 lit. b rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz.1925), art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 239 oraz art. 55 § 2 i art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), postanowieniem z dnia 2 lipca 2012 r., nr [...] utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest wpłata dokonana przez Spółkę w dniu 3 października 2011 roku w kwocie [...] zł, ze wskazaniem na przelewie "Podatek od nieruchomości 1-9/2011 od spółki A Deklaracja". Nie są przedmiotem zaskarżonego postanowienia dwie następne wpłaty w dniu 15 grudnia i 20 grudnia 2011 roku. Decyzją nr [...] z dnia 21 stycznia 2011 roku Prezydent Miasta ustalił wysokość zobowiązania na 2011 rok w podatku od nieruchomości położnej przy ul. [...] w K. uznając, że podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki, jako osoby fizyczne. Od powyższej decyzji odwołanie złożyli wspólnicy Spółki podnosząc, że podatnikiem podatku od nieruchomości winna być Spółka, a nie jej wspólnicy, jako osoby fizyczne. Wprawdzie, stosownie do art. 239 Ordynacji podatkowej, decyzja Prezydenta Miasta nie podlegała wykonaniu, jednak wspólnicy Spółki, jako osoby fizyczne do czasu zakończenia postępowania odwoławczego wpłacili kwotę [...] zł tytułem podatku od nieruchomości za 2011 rok ustalonego decyzją Prezydenta Miasta. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...] z dnia 6 czerwca 2011 roku uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta z dnia 21 stycznia 2011 roku i umorzyło postępowanie w sprawie uznając, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka, a nie jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Urząd Miejski w dniu 27 września 2011 roku zwrócił wspólnikom Spółki wpłaconą kwotę [...] zł bez odsetek. Nie jest jednak przedmiotem tego postępowania kwestia zwrotu przez Miasto wspólnikom Spółki wpłaconej przez nich kwoty [...] zł tytułem zobowiązania wynikającego z decyzji Prezydenta Miasta. Spółka A deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 rok złożyła w październiku 2011 roku (wpływ do organu podatkowego 2011-10-04) i przelewem z dnia 3 października 2011 roku wpłaciła na konto Urzędu Miejskiego kwotę [...] zł, zaznaczając na przelewie "Podatek od nieruchomości 1-9/2011". W świetle art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na dzień 3 października 2011 roku raty podatku od nieruchomości za miesiące styczeń - wrzesień były zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), które powstają z mocy prawa, niezależnie od okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz niezależnie od woli podatnika i woli organu podatkowego. Ustawodawca w art. 54 Ordynacji podatkowej przewidział ściśle określone przypadki, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę, jednak żaden z wymienionych w tym przepisie przypadków nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Rozliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nastąpiło zgodnie z art. 55 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a zarzuty zażalenia nie zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności podkreślił, że należy rozróżnić, że w przypadku podatku od nieruchomości w świetle wyżej opisanego stanu faktycznego, wspólnicy Spółki - jako osoby fizyczne i spółka cywilna A to dwa odrębne podmioty prawa podatkowego. Dla pierwszego z nich zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości mogło powstać tylko w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, dla drugiego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy przepisów ustawy, bez uprzedniej decyzji organu podatkowego. Nie jest więc prawdą, że organ "dysponował kwotą niezbędną na podstawie zobowiązania podatkowego". Kwota [...] zł została wpłacona przez wspólników Spółki jako osoby fizyczne na poczet zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu I instancji, zaś po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy podlegała zwrotowi i została zwrócona wspólnikom Spółki jako nadpłata (nienależnie zapłacony podatek). Organ I instancji nie mógł jej przeznaczyć na zobowiązania podatkowe Spółki. Spółka natomiast na poczet swoich zobowiązań podatkowych do dnia 3 października 2011 roku nie wpłaciła żadnej kwoty. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności okoliczności, że po wydaniu decyzji Prezydenta Miasta z dnia 21.01.2011 r. skarżąca spółka z jej rachunku bankowego, a nie wspólnicy jako osoby fizyczne, uiściła tytułem podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] kwotę w łącznej wysokości [...] zł, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym błędne przyjęcie, że kwotę [...] zł tytułem podatku od nieruchomości wpłacana była przez wspólników jako osoby fizyczne, a nie spółkę cywilną, 3) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w szczególności okoliczności, że Prezydent Miasta w dniu 27 września 2011 r. zwrócił wpłacaną przez skarżącą tytułem podatku od nieruchomości na jej rachunek bankowy kwotę w wysokości [...] zł, co potwierdza okoliczność, że kwota ta nie była wpłacana przez wspólników, a przez spółkę cywilną A, 4) art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 5) art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek ustawowych, pomimo że decyzja Prezydenta Miasta z dnia 21.01.2011 r. ustalająca podatek od nieruchomości za rok 2011 w stosunku do wspólników spółki cywilnej została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a sprawa umorzona, 6) art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez naliczanie odsetek za miesiąc styczeń 2011 r. od dnia 16 stycznia 2011 roku. W uzasadnieniu skargi utrzymywano, że wpłaty na podatek od nieruchomości dokonane w marcu, maju i wrześniu 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł dokonane zostały przez spółkę cywilną, a nie jej wspólników jako osoby fizyczne, podkreślając następujące okoliczności: - wspólnicy odwołali się od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 21 stycznia 2011 r. ustalającej podatek wspólnikom, podnosząc, że to spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jej wspólnicy, - wpłata została dokonana z rachunku bankowego Spółki, - w potwierdzeniach zapłaty jako zleceniodawcę wskazywano spółkę cywilną. Skarżąca zwróciła też uwagę na niekonsekwencję Prezydenta Miasta, który z jednej strony przyjął, że kwota [...] zł wpłacona została przez wspólników spółki cywilnej, a z drugiej strony kwotę tę zwrócił na rachunek bankowy spółki cywilnej, a nie rachunki samych wspólników. Brak wyjaśnienia okoliczności, kto rzeczywiście wpłacał podatek od nieruchomości - wspólnicy czy spółka cywilna - spowodowało, zdaniem skarżącej, że w niniejszym postępowaniu naruszona została zasada zaufania obywateli do organów podatkowych. W konsekwencji doprowadziło to do bezzasadnego obciążenia skarżącej odsetkami ustawowymi. Nawet w przypadku uznania, że zapłaty dokonywali wspólnicy, nie powinni oni ponosić negatywnych skutków zastosowania się do decyzji Prezydenta Miasta z dnia 21 stycznia 2011 r. Na podstawie art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane w przypadku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wprawdzie w niniejszej sprawie uchylona przez SKO decyzja Prezydenta Miasta dotyczyła wspólników spółki cywilnej, a nie samej spółki cywilnej, to w ocenie skarżącej przy rozpoznaniu niniejszej sprawy nie można pominąć faktu, że spółka cywilna jest umową opartą na szczególnym stosunku osobistym pomiędzy wspólnikami, którzy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. W ocenie skarżącej nawet przy przyjęciu, że wpłat dokonywali wspólnicy spółki, naliczanie odsetek możliwe było dopiero od momentu uchylenia decyzji Prezydenta Miasta. Złożenie przez spółkę cywilną w styczniu 2011 r. deklaracji co do tej samej nieruchomości, co do której wydana była decyzja nakładająca zobowiązanie na wspólników było bowiem wykluczone, ponieważ powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej nieruchomości. Dodatkowo skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Tymczasem w postanowieniu Prezydenta Miasta z dnia 16 kwietnia 2012 r. odsetki za miesiąc styczeń 2011 r. naliczane są od dnia 16 stycznia 2011 r., co jest sprzeczne z wyżej zacytowanym przepisem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. Z niekwestionowanych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że decyzją z dnia 21 stycznia 2011 r. Prezydent Miasta ustalił wysokość podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], jako podatników uznając wspólników spółki cywilnej A. Od powyższej decyzji odwołali się wspólnicy spółki, podnosząc że podatnikiem podatku od nieruchomości powinna być spółka, a nie jej wspólnicy. W toku postępowania odwoławczego z tytułu podatku od powyższej nieruchomości z rachunku spółki została dokonana wpłata kwoty w łącznej wysokości [...] zł (w marcu, maju i wrześniu 2011 r.). Decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta z dnia 21 stycznia 2011 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, uznając że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka, a nie jej wspólnicy. W dniu 27 września 2011 r. Prezydent Miasta zwrócił na konto spółki wpłaconą kwotę [...] zł. W dniu 3 października 2011 r. spółka dokonała wpłaty kwoty [...] zł z tytułu podatku od przedmiotowej nieruchomości, jednocześnie w dniu 4 października 2011 r. złożyła deklarację na podatek od tejże nieruchomości za rok 2011. Istota sporu sprowadzała się do tego, czy w niniejszej sprawie po stronie spółki doszło do powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2011 rok (i ewentualnie w jakim zakresie) i w rezultacie, czy dokonane zaskarżonym postanowieniem rozliczenie kwoty [...] zł, wpłaconej przez spółkę z tytułu tego podatku w dniu 3 października 2011 r., także na poczet odsetek od zaległości podatkowej było prawidłowe. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że terminy płatności podatku od nieruchomości za 2011 rok przypadały – zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. – na 15 dzień każdego miesiąca roku podatkowego. Tymczasem pierwsza wpłata z tytułu tego podatku, jak stwierdziły organy, została dokonana przez spółkę dopiero w dniu 3 października 2011 r. Dlatego organy rozliczyły wpłaconą kwotę na poczet podatku za okres od stycznia do września 2011 r. jako zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz odsetek od tej zaległości naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od dnia następującego po terminie płatności (tj. od 16 dnia każdego miesiąca w okresie 1-9/2011 do dnia zapłaty, tj. do dnia 3 października 2011 r.). Natomiast skarżąca spółka zakwestionowała rozliczenie dokonanej wpłaty na poczet odsetek za zwłokę, wskazując, że organy powinny uwzględnić jako dokonaną w terminie wpłatę w kwocie [...] zł, która faktycznie została dokonana przez spółkę i to z rachunku spółki, a jej późniejszy zwrot (w dniu 27 września 2011 r.) przez organ podatkowy także na rachunek spółki był bezpodstawny. Przystępując, do rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że w ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 czerwca 2011 r. przesądzono, że w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości położonej jest w K. przy ul. [...] jest spółka cywilna A, a nie jej wspólnicy. Należy jednak zauważyć, że przyznanie spółce cywilnej podmiotowości prawnej na gruncie prawa podatkowego jest swego rodzaju fikcją prawną. Przyjmuje się bowiem wówczas, że spółki cywilne są podatnikami podatku od nieruchomości jako jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowość prawnej (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Należy jednak zwrócić uwagę, że z przepisów prawa cywilnego, które regulują funkcjonowanie spółki cywilnej wynika, że jest ona wyłącznie umową zobowiązaniową poszczególnych wspólników ją zawiązujących. Zgodnie bowiem z art. 860 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W przypadku spółki cywilnej nie powstaje zatem odrębny podmiot tak jak w szczególności ma to miejsce w przypadku spółek kapitałowych. Na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej. Działanie spółki cywilnej oznacza zatem de facto działanie jej wspólników na zasadach określonych w art. 865 i art. 866 Kodeksu cywilnego. Zatem dla odróżnienia działania poszczególnych wspólników na rzecz spółki cywilnej od działania wspólników jako osób fizycznych poza prowadzoną w ramach spółki cywilnej działalnością gospodarczą, konieczna jest analiza okoliczności konkretnego przypadku. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że dokonana w toku postępowania odwoławczego od decyzji ustalającej Prezydenta Miasta wpłata w łącznej kwocie [...] zł została dokonana z tytułu podatku od przedmiotowej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], którego podatnikiem – jak ostatecznie przesądziło SKO – była spółka cywilna A. W sensie przedmiotowym powyższa wpłata nastąpiła co do właściwego przedmiotu opodatkowania – nieruchomości objętej późniejszą deklaracją tejże spółki. Ponadto przelew został dokonany z rachunku spółki, a jako zleceniodawcę wskazano również spółkę, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Dokonanie powyższej wpłaty odnosiło zatem skutek wobec spółki jako zrzeszenia wszystkich wspólników. Skoro bowiem podatnikiem była spółka cywilna (a nie jej wspólnicy), oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wobec tej spółki powstał z mocy prawa (art. 6 ust. 1 i ust. 9 u.p.o.l.), niezależnie od tego, że organ podatkowy I instancji wydał błędną decyzję ustalającą podatek wobec wspólników, a spółka złożyła wymaganą deklarację podatkową dopiero po uchyleniu tejże wadliwej decyzji. Dokonanie zatem przez spółkę wpłaty z tytułu zobowiązania podatkowego, które istniało (z mocy prawa) w czasie dokonywanych wpłat, należy uznać za skuteczną realizację tego zobowiązania. W tej sytuacji nieuprawnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że powyższa wpłata w łącznej kwocie [...] zł została dokonana przez wspólników spółki cywilnej jako podmiot niebędący podatnikiem. W konsekwencji rozliczenie dokonanej przez spółkę wpłaty z dnia 3 października 2011 r. w kwocie [...] zł winno nastąpić przy przyjęciu, że co do kwoty [...] zł skuteczna zapłata zobowiązania nastąpiła w terminach dokonania pierwotnych wpłat w toku postępowania odwoławczego od decyzji ustalającej Prezydenta Miasta. Powyższe oznacza, że organy podatkowe nie uwzględniając wcześniejszych terminów (w marcu, maju i wrześniu 2011 r.) zapłaty podatku w łącznej kwocie [...] zł przy dokonywaniu rozliczenia wpłaty z dnia 3 października 2011 r. naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia z dnia 16 kwietnia 2012 r. Przyjęcie bowiem wcześniejszych terminów zapłaty poszczególnych części podatku w łącznej kwocie [...] zł przy rozliczeniu wpłaty z dnia 3 października 2011 r. rzutować będzie na wysokość zaległości podatkowej i naliczanych od niej odsetek. Wbrew oczekiwaniom spółki powyższe nie będzie oznaczało jednak nienaliczania odsetek w ogóle. Należy bowiem zauważyć, że wcześniejsze wpłaty w łącznej kwocie [...] zł dokonywane były w ratach ustalonych dla wspólników, czyli osób fizycznych (niezależnie od tego, że odnosiły skutek wobec spółki jako zrzeszenia wszystkich wspólników, co wykazano powyżej), których terminy płatności (kwartalne – art. 6 ust. 7 u.p.o.l.) są inne aniżeli w przypadku jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadajacych osobowości prawnej (miesięczne – art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Jednocześnie w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające odstąpienie od naliczania odsetek w świetle art. 54 Ordynacji podatkowej. Biorąc jednak pod uwagę, że wadliwe ustalenie podatnika i terminów płatności podatku w niniejszej sprawie nastąpiło wskutek wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości wspólnikom spółki cywilnej, należy jedynie zasygnalizować możliwość ubiegania się przez spółkę w tej sytuacji o umorzenie należności powstałych w wyniku zastosowania się do rozstrzygnięcia organu podatkowego, które zostało uznane za wadliwe przez organ odwoławczy. Na uwagę nie zasługiwał natomiast zarzut skargi, że w przypadku podatku od nieruchomości za miesiąc styczeń 2011 r. termin płatności określony jest na dzień 31 stycznia, a nie – jak przyjęły organy podatkowe – 15 stycznia. Przepis art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia – w tym brzmieniu obowiązuje bowiem dopiero od dnia 1 stycznia 2012 r. Natomiast w odniesieniu do istotnego w niniejszej sprawie roku podatkowego 2011 przepis ten przewidywał termin płatności podatku – do dnia 15 każdego miesiąca, co dotyczyło również miesiąca stycznia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona rozliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę w dniu 3 października 2011 r. przy uwzględnieniu wskazań wynikających z powyższych rozważań. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w punktach: I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach Sąd postanowił w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz zasądził zwrot opłaty uiszczonej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.