III SA/Po 1087/16

Dnia 20 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi A. - R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. M. nad W. na orzeczenie Zarządu Województwa z dnia [...] października 2016r. nr [...] w przedmiocie negatywnej oceny wniosku o dofinansowanie projektu w ramach [...] Regionalnego Programu Operacyjnego I. stwierdza, że ocena projektu została dokonana w sposób naruszający prawo i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia Zarządowi Województwa, II. zasądza od Zarządu Województwa na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego A. - R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w N. nad W. (określana dalej jako: "skarżący", "wnioskodawca") złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 realizowany w konkursie nr [...] ogłoszonym w ramach Działania 1.2 "Wsparcie rozwoju MSP" Schemat IV "Projekty inwestycyjne realizowane w ramach pomocy de minimis". Wśród wydatków kwalifikowalnych spółka wskazała we wniosku wydatki w wysokości [...] zł poniesione na zakup programu komputerowego do zarządzania procesami w firmie produkcyjnej, pn. "[...]", tj. wydatki związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych. Do wydatków niekwalifikowalnych w ramach "[...]" spółka zaliczyła podatek VAT w kwocie [...]zł. Ostatecznie wnosiła o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wysokości [...] zł. W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1809/14 nakazującym Instytucji Zarządzającej Wielkopolskim Regionalnym Programem Operacyjnym na lata 2007-2013 przeprowadzenie ponownej oceny formalnej wniosku o dofinansowanie złożonego przez skarżącą oraz wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt III SA/Po 903/15, w którym uznano, że instytucja nie wykonała zaleceń zawartych we wcześniejszym wyroku, w dniu [...] lutego 2016 r. wezwano skarżącą spółkę o korektę wniosku poprzez usunięcie z kosztów kwalifikowalnych wydatków związanych z wdrożeniem zintegrowanego [...]. Wskazując konieczność dokonania przedmiotowej korekty IZ WRPO powołała się na postanowienia "Wytycznych IZ WRPO na lata 2007-2013 w sprawie kwalifikowalności kosztów w ramach działania 1.1, 1.2, 1.4 i 1.6". Wskazane pismo zawierało również informację, że za koszt kwalifikowany w ramach konkursu [...] uznaje się jedynie zakup wartości niematerialnych i prawnych w postaci nabycia licencji. W odpowiedzi na wezwanie do korekty skarżąca spółka poinformowała instytucję zarządzającą, że jej zdaniem koszt wdrożenia wartości niematerialnej i prawnej w kontekście przytoczonych wytycznych stanowi koszt kwalifikowalny i jako taki powinien zostać uznany. Pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. instytucja zarządzająca poinformowała skarżącą, że wniosek "Wzrost konkurencyjności A. - R. sp. z o.o. dzięki wyposażeniu formy w innowacyjne urządzenia" uzyskał negatywną ocenę formalną i został odrzucony z powodu niespełnienia następujących kryteriów formalnych: nr [...] – "Prawidłowa wartość dofinansowania projektu" i nr [...] – "Prawidłowa kwalifikowalność wydatków projektu". Instytucja zarządzająca nie zgodziła się ze sposobem wykładni dokonanej przez skarżącą spółkę. Wskazała, że przedmiotowa zasada polegająca na uznawaniu za koszt kwalifikowalny wydatków związanych z wdrożeniem wartości niematerialnej i prawnej jest stała i niezmienna w całym okresie programowania 2007-2013. Instytucja wskazała, że zgodnie z brzmieniem pkt 1.2.3. Wytycznych uznanie danego kosztu co do zasady za kwalifikowalny nie oznacza automatycznego uznania tego kosztu za kwalifikowalny w ramach konkretnego projektu. Ponadto postanowienia ww. wytycznych w Rozdziale 2 jednoznacznie precyzują, że wskazane w nim typy kosztów nie stanowią katalogu kosztów kwalifikowalnych obowiązującego dla Działania 1.1 i 1.2 WRPO. Zdaniem instytucji rozdział ten precyzuje wyłącznie zasady uznawania kosztów za kwalifikowalne, natomiast grupy kosztów finansowanych w ramach każdego z działań WRPO na lata 2007-2013 przedstawiono w rozdziale "Koszty kwalifikowalne w ramach Działania 1.1 i 1.2 WRPO. Instytucja stała na stanowisku, że skoro część szczegółowa Wytycznych (Rozdział 3) wskazuje, że kosztem kwalifikowalnym jest zakup wartości niematerialnych i prawnych, to w konsekwencji koszt wdrożenia nie może stanowić przedmiotu dofinansowania, a interpretacja ta jest zgodna z ustawą o rachunkowości. Instytucja podkreśliła, że pojęcie nabycia wartości niematerialnej i prawnej zastosowane w części ogólnej Wytycznych jest pojęciem szerszym niż cena zakupu wskazana jako koszt kwalifikowalny w punkcie 3.2.4. i nie obejmuje ceny wdrożenia programu, a jedynie koszt zakupu samej licencji. Dlatego też stosując zasadę niezmienną w procesie wdrażania WRPO 2007-2013 uznała, że skoro część szczegółowa przedmiotowych Wytycznych wskazuje, iż kosztem kwalifikowalnym jest zakup wartości niematerialnych i prawnych to w konsekwencji koszt wdrożenia nie może stanowić przedmiotu dofinansowania. Instytucja uznała zatem, że projekt nie spełnił kryteriów nr [...] Od powyższej oceny skarżąca spółka wniosła protest. W uzasadnieniu protestu spółka wskazała, że instytucja zarządzająca zmieniła swoje dotychczasowe stanowisko, albowiem wcześniej nie wskazywała na podział wytycznych na część ogólną i szczegółową. Zdaniem instytucji to część szczegółowa jest w niniejszej sprawie wiążąca. Skarżąca spółka nie zgodziła się jednak z twierdzeniem, że część szczegółowa zawęża katalog wydatków mogących być uznanymi za kwalifikowalne do tego stopnia, by wykluczały kwalifikowanie kosztów związanych z wdrożeniem wartości niematerialnej i prawnej. Skarżąca podkreśliła, że postanowienia Rozdziału 3 wskazują na fakt, iż wskazany w nim katalog kosztów nie jest zamknięty, a podane w nim pozycje stanowią "Przykładowe rodzaje kosztów kwalifikowalnych". Wyklucza to zdaniem skarżącej twierdzenie instytucji, że wydatki na wdrożenie WNiP nie mogą być uznane za kwalifikowalne. Stwierdzenie, że koszty wdrożenia WNiP nie są kosztami kwalifikowalnymi nie ma również w Rozdziale 4, który stanowi jeszcze głębsze uszczegółowienie kwestii kwalifikowalności wydatków. W dalszej części skarżąca wskazała, że nie ma podstaw do utożsamiana pojęć "cena zakupu" i "zakup". W ocenie skarżącej nie broni się pogląd, że skoro w pkt 3.2.4. Wytycznych zapisano, że kwalifikowalny jest "zakup wartości niematerialnych i prawnych" to w konsekwencji oznacza to, iż za kwalifikowalną należy uznać jedynie samą "cenę zakupu" pojawiającą się w definicji ceny nabycia zastosowanej w ustawie, bez wszystkich innych wydatków stanowiących o faktycznej wartości WNiP, za jaką została ona zakupiona. Zdaniem skarżącej spółki sztuczne rozbijanie zakupu WNiP na osobne części przypadające na wartość licencji oraz pozostałych wydatków związanych z umożliwieniem jej prawidłowego, funkcjonalnego wykorzystania jest niedopuszczalne. Podkreśliła również, że nie ma podstaw, aby "zakup" z Rozdziału 3 Wytycznych traktować inaczej niż "zakup" z Rozdziału 2 Wytycznych. Orzeczeniem z dnia [...] października 2016 r. Komisja Odwoławcza orzekła o nieuwzględnieniu protestu. W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych potencjalnie koszt kwalifikowalny stanowić może koszt zakupu (cena nabycia) zgodnie z pkt 2.3.1. Ponadto za koszt kwalifikowalny może zostać uznane nabycie wartości niematerialnej i prawnej pod warunkiem zachowania wymogów określonych w punkcie Ogólne warunki uznania kosztu za kwalifikowalny. W świetle ustawy o rachunkowości koszt wdrożenia mógłby zostać uznany za koszt kwalifikowalny, o ile proces wdrożenia uznać można za przystosowanie wartości niematerialnej i prawnej do stanu zdatnego do używania. Zdaniem Komisji Odwoławczej, aby wydatek mógł zostać uznany za kwalifikowalny w ramach konkretnego projektu, powinien spełnić warunki określone w Rozdziale 3 ww. Wytycznych, który doprecyzowuje koszty kwalifikowalne, w tym wypadku odpowiednie dla Działań 1.1. i 1.2. WRPO. W rozważanej sytuacji wiążące są zatem zapisy ogólne oraz pkt 3.2.4 Wytycznych. Pomimo, że w ww. punkcie mowa jest o przykładowych rodzajach kosztów kwalifikowalnych, to wskazane w nim typy kosztów precyzują zakres wydatków, jaki można uznać za kwalifikowalny w ramach zakupu wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, brak wskazania wdrożenia zakupionej wartości niematerialnej i prawnej jest równoznaczny z uznaniem kosztu za niekwalifikowalny. Odnosząc się do postanowień umowy licencyjnej Komisja Odwoławcza wskazała, że dostawca oprogramowania i usługi wdrożeniowej wyodrębnił koszt zakupu licencji oraz koszt wdrożenia, wykazując je jako oddzielne pozycje. Analogiczny podział został przyjęty w dokumentach księgowych w postaci faktur, gdzie oddzielnie wyodrębniono koszt zakupu licencji oraz wdrożenia systemu. Wskazane dokumenty zaprzeczają, zdaniem Komisji Odwoławczej, twierdzeniom skarżącej, że koszty wdrożenia systemu były integralnie związane z samym zakupem licencji. Komisja Odwoławcza wskazała również, że podczas oceny projektu nie weryfikuje się kwalifikowalności wydatku w odniesieniu do słuszności jego poniesienia w ujęciu księgowym, a jedynie w odniesieniu do dokumentów konkursowych oraz Wytycznych, które wskazują, że kosztem kwalifikowalnym jest zakup wartości niematerialnych i prawnych. Odnosząc się do czynności podjętych w toku procesu wdrażania systemu, Komisja Odwoławcza podkreśliła, że tylko część wymienionych zadań można zaliczyć do kategorii czynności związanych z przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, natomiast zadania dotyczące: Spotkań Komitetu Sterującego, Konwersji danych w zakresie opisanym w Raporcie Koncepcji oraz Wykonania raportów dodatkowych zgodnie z opisem zawartym w Raporcie Koncepcji w znacznym stopniu wykraczają poza kategorie czynności, które można uznać za przystosowanie składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, które zgodnie z ustawą o rachunkowości stanowią cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Od powyższego orzeczenia skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W jej treści podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazała, że w związku z wezwaniem do korekty usunęła koszty dojazdu pracowników firmy wdrażającej [...], a także wydatki związane z nadzorem nad systemem. W kosztach kwalifikowalnych pozostawiła jednak wszystkie wydatki związane z wdrożeniem systemu. Skarżąca wskazała, że jej zdaniem te wydatki należą do kosztów kwalifikowalnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotowa sprawa była już dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem. Wyrokami z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II SA/Po 1809/14 oraz z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt III SA/Po 903/15 Sąd stwierdził, że ocena projektu została przeprowadzona w sposób naruszający prawo i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Zarząd Województwa. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 t.j. ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W pierwszym ze wskazanych wyżej wyroków Sąd wskazał, że z uregulowań Wytycznych wynika, iż weryfikacja kwalifikowalności kosztów zakupu wartości niematerialnych i prawnych wymaga w pierwszej kolejności zbadania zgodności kosztu z wymogami Ogólnych warunków uznania kosztu za kwalifikowalny (pkt 2.3.2 w zw. z rozdziałem 1 Wytycznych), a następnie określenia ceny ich nabycia; ustalenia, czy i jaki koszt zakupu został włączony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych beneficjenta oraz uznania tego kosztu za wydatek inwestycyjny zgodnie z zasadami rachunkowości (2.3.1). Sąd wyraźnie wskazał, że w ocenie projektu nie dokonano analizy kwalifikowalności spornego wydatku na zakup [...] z powyższego punktu widzenia, a w szczególności warunków określonych w punkcie 1.3.2 oraz 2.3.1 Wytycznych. W ocenie Sądu ponadto, tylko w sytuacji gdyby Wytyczne określały precyzyjnie i w sposób nie budzący wątpliwości, co należy uznać za koszty kwalifikowalne w przypadku zakupu wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji, wskazując, że nie należą do nich wyraźnie sprecyzowane wydatki na jej wdrożenie, można by uznać, że organ był uprawniony w tej sprawie wykluczyć projekt z dalszej oceny. Takiej regulacji Wytyczne nie zawierają, co zobowiązywało organ do przedstawienia szczegółowej analizy kosztu zakupu licencji [...] w świetle powołanych wyżej uregulowań zawartych w rozdziale 1 i 2 w zw. z rozdziałem 4 części I Wytycznych. W tym celu, zdaniem Sądu, niezbędne było zbadanie samej umowy licencyjnej i analiza wydatków w aspekcie jej postanowień regulujących wszystkie świadczenia licencjodawcy oprogramowania ([...]). Sąd zauważył także, że to przepisy ustawy o rachunkowości, powinny być podstawą oceny wydatku, ponieważ Wytyczne odwołują się w punkcie 2.3.1 do ustawy o rachunkowości. Skoro Wytyczne nie dają własnej definicji kosztów zakupu (ceny nabycia) wartości niematerialnej i prawnej a w szczególności licencji systemu komputerowego a ustawa o rachunkowości kwestie te normuje, wskazując sposób określenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zaliczanych do aktywów trwałych i obowiązkowo uwidacznianych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, to organ zobowiązany był dokonać analizy całego wydatku poniesionego na zakup [...] w świetle przepisów tej ustawy w związku z uregulowaniami Wytycznych omówionymi wyżej. Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia analizy umowy, dokonania oceny poszczególnych wydatków składających się na zakup [...] w aspekcie treści umowy i postanowień Wytycznych (w szczególności regulacji zawartej w punkcie 2.3 rozdziału 2), wskazując, iż organ arbitralnie uznał, że wdrożenie [...] jest wydatkiem niekwalifikowanym, jako koszt robocizny i wezwał beneficjenta do poprawienia wniosku. Sąd zwrócił również uwagę, że w orzeczeniu Komisji Odwoławczej i w odpowiedzi na skargę uznano wdrożenie systemu za badania i ekspertyzy oraz usługi doradcze. Niezależnie od braku merytorycznego uzasadnienia takiego stanowiska, to za wadliwe należy uznać kwalifikowanie świadczeń związanych z jedną umową – licencyjną, jako odrębnych usług doradczych czy też czy jako prace badawczo-rozwojowe. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie III SA/Po 903/15, w świetle rozważań oraz wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., Sąd stwierdził, że organ ponownie rozpatrując sprawę, nie wykonał wskazań Sądu. Dokonując ponownej oceny formalnej wniosku skarżącego instytucja zarządzająca zobowiązała skarżącego do przedłożenia "Umowy wykonania raportu koncepcji, udzielenia licencji na zintegrowany [...] oraz wdrożenia zintegrowanego [...]". W stanie faktycznym orzeczenia wydanego w dniu [...] października 2016 r. instytucja zarządzająca odniosła się do tego, co jest przedmiotem umowy. Oceniając jednak zasadność protestu złożonego przez skarżącego organ wymienił jedynie poszczególne czynności związane z zakupem licencji i wdrożeniem oprogramowania i wskazał, że nie mogą być to czynności zakwalifikowane jako koszt nabycia. Uzasadnienie w tym zakresie nie poddaje się zatem kontroli sądu administracyjnego. Nie można bowiem na jego podstawie stwierdzić, dlaczego poszczególne czynności nie zostały przez organ uznane za koszty kwalifikowalne. Organ nie odniósł się bowiem w szerszej perspektywie do ogółu czynności, które musiały być wykonane, aby skarżący mógł korzystać z w pełni funkcjonalnego systemu zarządzania przedsiębiorstwem [...]. Podkreślenia wymaga, że umowa wymienia prace wdrożeniowe, które miały być wykonane w ramach uzyskania pełnej funkcjonalności systemu. Organ uznając, że koszty niekwalifikowalne stanowią w szczególności Spotkania Komitetu Sterującego, konwersja danych i wykonanie raportów dodatkowych powinien odnieść te elementy do specyfiki przedmiotowego systemu, który miał zostać wdrożony w przedsiębiorstwie skarżącego. Organ formułując ogólną definicję instalacji systemu nie uwzględnił, że na instalację [...] składają się poszczególne czynności, których wykonanie pozostawało w zakresie sprzedawcy licencji. Ponownie organ jedynie arbitralnie wskazał, które wydatki można uznać za kwalifikowalne. Nie wykonał zatem wskazań zawartych w wyroku wydanym w sprawie III SA/Po 1809/14. Dokonując ponownie oceny wniosku organ powinien dokonać kompleksowej oceny czynności potrzebnych do osiągnięcia pełnej funkcjonalności systemu, jak również odnieść się do specyfiki tego systemu, a w szczególności uwzględnić okoliczność, czy poszczególne zadania w ramach procesu wdrożenia systemu mogłyby zostać wykonane w oderwaniu od umowy. Tym samym organ będzie zobowiązany do wskazania, w jakim związku funkcjonalnym pozostaje zakup wartości niematerialnej, jaką jest [...] i proces wdrożenia tego systemu w przedsiębiorstwie skarżącego. Dopiero po ustaleniu powyższej okoliczności instytucja zarządzająca będzie mogła ustalić, czy poszczególne czynności można uznać za niekwalifikowalne w świetle postanowień Wytycznych, mając na względzie okoliczność, że Wytyczne nie zawierają definicji ceny nabycia, lecz zawierają odesłanie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 t.j. ze zm.), zgodnie z którymi cena nabycia obejmuje kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem, czyli koszty transportu, ubezpieczenia oraz przystosowaniem składnika do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, to jest koszty montażu, instalacji i uruchomienia. Sąd przeprowadzając dowód uzupełniający z umowy łączącej skarżącego z [...] S.A. miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd kierując się powyższymi wskazaniami uznał, że niezbędne dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stało się przeprowadzenie ww. uzupełniającego dowodu. Przeprowadzenie ww. dowodu nie stało ponadto w sprzeczności z przesłankami wskazanymi w art. 106 § 3 p.p.s.a. Wobec powyższego, na podstawie art. 30c ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r. poz. 383 t.j. ze zm.) orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.