III SA/Po 109/11

Dnia 13 lipca 2011roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 01 grudnia 2010 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku o d d a l a s k a r g ę Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia18 grudnia 2009 r. nr [...], działając na podstawie art. 207, art.21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 11 ust.1, art. 74 ust. 1 pkt 2 i 4 w związku z art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) określił B. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie postanowienia z dnia 22 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe wobec B. R., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] w T. w sprawie należnego za okres 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. podatku akcyzowego od sprzedaży wyrobów tytoniowych. Przedmiot wykonywanej działalności, zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej obejmuje: restauracje, placówki gastronomiczne pozostałe, bary, stołówki, przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering), działalność rozrywkowa pozostała gdzie indziej niesklasyfikowana. Kontrola z zakresu stosowania znaków akcyzy, cen sprzedaży wyrobów tytoniowych oraz aktualności zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych przeprowadzona w dniu 15 kwietnia 2008 r. w lokalu gastronomicznym B. R. ujawniła, że oferowane w lokalu wyroby tytoniowe sprzedawane były powyżej cen maksymalnych widniejących na opakowaniach; kontrolujący ujawnili fakt sprzedaży przez obsługę lokalu papierosów [...] z wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta maksymalną ceną 7,90 zł za kwotę 9,00 zł. Sprzedaż odbyła się z jednoczesnym otwarciem paczki papierosów i udokumentowana została paragonem z kasy fiskalnej z pozycja zwierającą nazwę towaru lub usługi opisaną jako "Papierosy". B. R. wyjaśniła, że nie pamięta, od kiedy w lokalu prowadzona jest sprzedaż papierosów powyżej cen widniejących na opakowaniu. W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej obrotu wyrobami tytoniowymi w okresie od 01 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2008 r. badaniem objęto okazane przez kontrolowanego dokumenty i ewidencje księgowe w postaci: księgi przychodów i rozchodów, rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, faktur zakupu wyrobów tytoniowych, wydruków paragonów z kas fiskalnych oraz spisów z natury. Z ustaleń kontroli zawartych w treści protokołu Nr [...] z dnia 16 lutego 2009 r. wynika, że w okresie od 01 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2007 roku fakt sprzedaży papierosów, pomimo zakupu tego towaru ( przy czym pierwszego zakupu papierosów firma dokonała w dniu 4 września 2004 r. ) nie został bezpośrednio wskazany na paragonach fiskalnych. Począwszy od 22 sierpnia 2007 r. na dokumentach sprzedaży wyszczególniono pozycję "Papierosy". Na podstawie zgromadzonej dokumentacji obejmującej m.in. arkusze spisu z natury z dnia 31.12.2004 r. oraz zestawienia faktur zakupu za okres objęty kontrolą, kontrolujący określili ilość i markę sprzedanych papierosów, natomiast informacje o obowiązujących maksymalnych cenach detalicznych uzyskano od producentów poszczególnych marek, tj. koncernów tytoniowych A oraz B. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 1 grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną Naczelnika Urzędu Celnego. W pierwszej kolejności stwierdził, żebrak paragonów dokumentujących sprzedaż konkretnych marek papierosów nie przesądza, iż nie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu. Dla ustalenia prawdy materialnej, pomimo zaniedbań podatnika w zakresie ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej ( na paragonach stosowano zapis: "USŁ.GASTR.", ","USŁ.GASTR. 7 %", "USŁ.GASTR.22 %" ), okazały się przydatne inne dowody zgromadzone w trakcie postępowania (m. in. arkusze spisu z natury, zestawienia faktur zakupu wyrobów tytoniowych, informacje producentów papierosów). Z zestawienia faktur dokumentujących zakup wyrobów tytoniowych wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała w roku 2004 zakupu 280 paczek papierosów marki [...], 320 paczek papierosów marki [...], 180 paczek papierosów marki [...]. Informacja to w połączeniu z wynikającymi z arkusza spisu z natury stanami magazynowymi na dzień 31 grudnia 2004 r. w wysokości 51 paczek papierosów [...], 59 paczek papierosów [...], 12 paczek papierosów [...], pozwalała na określenie ilości sprzedanych papierosów w roku 2004 w rozbiciu na poszczególne marki. W konsekwencji na podstawie obliczenia różnicy ilości zakupionych i pozostających na stanie zakładu w dniu 31.12.2004 r. stwierdzono, że skarżąca w okresie 04.09.2004 – 31.12.2004 dokonała sprzedaży 229 paczek papierosów marki [...], 261 paczek papierosów marki [...] oraz 168 paczek papierosów marki [...]. Organ odwoławczy wskazał również, że w związku z brakiem możliwości pozyskania wiarygodnej informacji o stosowanych cenach od podatniczki, jedynym sposobem stwierdzenia, czy przy sprzedaży zachowane zostały wyznaczone przez producentów ceny maksymalne papierosów dokonano analizy paragonów pod kątem zbieżności występujących na nich kwot ze wskazanymi przez koncerny tytoniowe A oraz B cenami detalicznymi obowiązującymi w badanym okresie dla poszczególnych marek ( [...] – 5,30 zł, [...] – 5,45 zł, [...] – 6,45 zł ). W związku z faktem iż termin "papierosy" został wprowadzony w treści paragonów fiskalnych w roku 2007, a według wyjaśnień pełnomocnika strony usługi gastronomiczne, za które była uznawana przez skarżącą sprzedaż papierosów w lokalu gastronomicznym mogły być rejestrowane pod określeniem skrótowym "kawa,napój" lub ""usł.gastr." analizie poddano paragony ze wskazanym oznaczeniem. W wyniku tego stwierdzono dwie transakcje sprzedaży w cenie zbieżnej z maksymalną cena detaliczną przewidzianą dla papierosów [...]. Pozostałe kwoty widniejące na paragonach fiskalnych nie pokrywały się z cenami wydrukowanymi na wyrobach tytoniowych ani nie stanowiły wielokrotności tych kwot. Tym samym wykluczona została możliwość stosowania "cen producenckich" w pozostałych 656 transakcjach. Stosowanie cen niższych, niż wyznaczone przez producentów nie tylko nie zostało przez stronę udowodnione ale byłoby sprzeczne z ekonomią i zasadami doświadczenia życiowego. W odniesieniu do zarzutu odwołania, gdzie strona, powołując się na stanowisko Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi zawarte w piśmie z dnia 09 maja 2008 r., podniosła, że niedopuszczalne jest, aby Naczelnik Urzędu Celnego podważał ustalenia uprawnionej instytucji państwowej w zakresie, w jakim stwierdziła ona, że sprzedaż klientom rozpakowanych z opakowań paluszków, ciastek i papierosów, mieści się w grupowaniu PKWiU - 55.30.11-00.00 - "Usługi gastronomiczne w restauracjach", Dyrektor Izby Celnej wskazał, że kwestią sporną, jest to czy sprzedaż papierosów w lokalu gastronomicznym podlega przepisom ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, czy też jest zwolniona z rygorów tej ustawy jako sprzedaż usług gastronomicznych. Ustosunkowując się do tej kwestii wyjaśnił, że wyroby tytoniowe zalicza się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Źródłem regulacji podatkowych są tu dyrektywy Rady Unii Europejskiej (dyrektywa Rady 92/79/EWG, Dz. U. L 316 z 31 października 1992 r., str. 8 ze zm. oraz dyrektywa Rady 95/59/EWG, Dz.U. L 291 z 6 grudnia 1995 r. str. 40 ze zm.). Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. implementuje regulacje wspólnotowe na grunt krajowy. Według organu odwoławczego przepisy ustawy o podatku akcyzowym są wystarczającą podstawą aby sprzedaż papierosów traktować w sposób odrębny od podawania posiłków i sprzedaży innych produktów spożywczych wymienionych w opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Organ wskazywał na szczególny charakter wyrobów tytoniowych także w aspekcie pozafiskalnym, które z powodu szkodliwego wpływu na zdrowie konsumentów podlegają również rygorom ustawy z dnia 09 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. 2005r. nr 10, poz. 55 ze zm.). Organ wyjaśnił, że powołana ustawa, realizując konstytucyjny obowiązek władz publicznych w zakresie ochrony zdrowia, nakłada szereg ograniczeń związanych z obrotem i używaniem wyrobów tytoniowych. Natomiast dla rozpoznawanej sprawy szczególne znaczenie ma art. 6 powołanej ustawy, który m. in. zabrania sprzedaży papierosów bez opakowania; sprzedaż papierosów z rozpakowanych opakowań jest w Polsce prawnie zabroniona. Organ uznał w konsekwencji, że stanowisko skarżącej, że sprzedaż papierosów w lokalu gastronomicznym nie jest sprzedażą papierosów, lecz usług gastronomicznych, jest wadliwe. Inaczej oznaczałoby to przyznanie prawa sprzedaży w lokalach gastronomicznych wyrobów tytoniowych bez ograniczeń i poza wszelkimi ustawowymi rygorami, np. poza zakazem ich sprzedaży osobom do lat 18. Dyrektor Izby Celnej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (II FPS 3/06, I FSK 22/06), uznał, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego dla organów podatkowych. Tym samym uznał, że zerwanie folii i otworzenie paczki w żaden sposób nie pozbawiło papierosów przymiotów, które leżą u podstaw zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ustosunkowując się do zarzutu błędnego zastosowania art. 74 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, co następuje. Struktura podatku akcyzowego od papierosów oprócz specyficznych składników obliczonych na jednostkę produktu zawiera również składnik oparty na cenie sprzedaży detalicznej. Określone w ten sposób stawki w myśl art. 73 ust. 3 pkt ustawy o podatku akcyzowym wyznaczone zostały w wysokości 120 zł za każde 1000 sztuk i 50% maksymalnej ceny detalicznej. Ceną detaliczną, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy, jest cena wyznaczona i wydrukowana przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym wyrobu tytoniowego. Katalog podmiotów uprawnionych do wyznaczenia maksymalnej ceny detalicznej jest zbiorem zamkniętym. Zabezpieczeniem struktury podatku od wyrobów tytoniowych jest art. 74 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis wskazuje dodatkową okoliczność powstania obowiązku podatkowego wobec podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów powyżej maksymalnej ceny detalicznej. Przewidując ewentualne próby "omijania" i "naginania" przepisów ustawodawca jednoznacznie zaznaczył, że obowiązek ten powstaje również w sytuacji sprzedaży wyrobów tytoniowych w cenie wyższej od maksymalnej ceny detalicznej połączonej z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług lub połączonej ze sprzedażą innych towarów i usług. Określona w ust. 3 art. 74 ustawy stawka akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym świadczy o sankcyjnym charakterze normy. Identyczna stawka podatkowa jest stosowana zarówno w przypadku sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej, jak i w przypadku sprzedaży powyżej ceny detalicznej w połączeniu z dodatkowa usługą. Ponieważ niemożliwe było ustalenie, czy wszystkie transakcje sprzedaży powiązane były z dodatkową usługą zerwania folii, a okoliczność ta nie jest istotna dla prawidłowego rozpoznania sprawy, organ I instancji słusznie wskazał jako podstawę wymierzenia podatku akcyzowego art. 74 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 przedmiotowej ustawy. B. R., reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 74 w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne uznanie, sprzedaży papierosów w lokalu gastronomicznym za dostawę towarów, a nie świadczenie usług gastronomicznych - art. 7 Konstytucji poprzez rozszerzające interpretowanie przepisów podatkowych i nakładanie w ten sposób nowych obowiązków podatkowych - art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art.191 oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60; z późn. zmianami) poprzez niewyjaśnienie i nieuzasadnienie stawianych zarzutów, nieuzasadnioną przewlekłość postępowania, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego i złamanie zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 73 ust. 1 pkt 1 wyraźnie stwierdza, że wyrobami tytoniowymi są papierosy oznaczone symbolami PKWiU 16.00.11, odsyłając tym samym do obowiązujących klasyfikacji statystycznych. Natomiast w art. 74 przedmiotowej ustawy wyraźnie określa, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym następuje przy sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej. Oznacza to, że przepis dotyczy wyłącznie sprzedaży wyrobów tytoniowych oznaczonych w/w symbolem PKWiU, a nie sprzedaży usług gastronomicznych oznaczonych symbolem PKWiU 55.30, która to sprzedaż ma miejsce w lokalu gastronomicznym. Jedynym uprawnionym i obiektywnym podmiotem w kwestii zakwalifikowania danych czynności do właściwego grupowania statystycznego, na który powołuje się ustawa o podatku akcyzowym jest Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w łodzi, który na prośbę skarżącej wydał opinię w tej sprawie. W związku z powyższym skarżąca uważa, że sprzedaż wyrobów tytoniowych w lokalu gastronomicznym winna być zaliczona do świadczenia usług gastronomicznych, a nie do sprzedaży wyrobów tytoniowych, i tym samym nie może podlegać rygorom ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej, gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem akcyzowym usług gastronomicznych w zakresie sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej to wyraźnie wyartykułowałby to w ustawie. Niedopuszczalne jest, aby organ podatkowy interpretował obowiązujące przepisy rozszerzająco lub dowolnie i nakładał w ten sposób na podatnika nowe obowiązki podatkowe; jest to niezgodne z zasadą państwa prawa wyrażona w art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej organ podatkowy w sposób wybiórczy i dowolny ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uwzględniając jedynie dowody, z którego wynikają konsekwencje korzystne dla organu podatkowego, pomijając dowody korzystne dla skarżącej potwierdzające jej stanowisko. W ocenie skarżącej ciężar zbierania dowodów obciążał organ podatkowy. Skarżąca kwestionowała w szczególności sposób ustalenia przez organ podatkowy wielkości sprzedaży papierosów jako usług gastronomicznych, wskazując, że z przyjętego przez podatniczkę sposobu dokumentowania sprzedaży usług gastronomicznych w kasie fiskalnej wynika, że w 2004 r. sprzedaż papierosów była ujmowana na paragonie fiskalnym w jednej pozycji razem z innymi usługami gastronomicznymi i opodatkowana stawkę VAT w wysokości 22 % ( kod."KAWA, NAPÓJ " lub kod "USŁ.GASTR." ) i dlatego na paragonach fiskalnych nie mogło być kwot zgodnych z maksymalnymi cenami papierosów. Samo stwierdzenie, ze podatniczka w okresie od 2.08.2007 r. do 15.04.2008 r. prowadziła sprzedaż usług gastronomicznych w zakresie wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej nie upoważnia organu do przyjęcia, że na pewno robiła to także wcześniej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny działa w szczególności na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", a jego rola ukierunkowana jest na kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zadanie Sądu polega na ocenie, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone błędami uzasadniającymi usunięcie jej z obrotu prawnego. Nadto Sąd rozstrzyga skargę w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należało uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały zgodnie z prawem. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 73 i 74 ust. 2 punkt 2 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. ), zwanej dalej ustawą . W art. 1 ustawy, wskazano, że ustawa reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Stosownie do art. 73 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami tytoniowymi w rozumieniu załącznika nr 4 do ustawy są: 1) papierosy, 2) cygara i cygaretki, 3) tytoń do palenia: a) cięty tytoń do ręcznego sporządzania papierosów, b) inny tytoń do palenia - oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 16.00.11 i 16.00.12-30 oraz kodami CN 2402 i 2403 10. Zgodnie z definicją wyrobów tytoniowych zamieszczoną w załączniku nr 4 do ustawy o podatku akcyzowym za papierosy uznaje się: 1) tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu niniejszej ustawy; 2) tytoń zrolowany, który w drodze prostej nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w "tutkach" z bibuły papierosowej; 3) tytoń zrolowany, który w drodze prostej nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową. Mając na uwadze powyższe definicje podkreślić należy, że zgromadzone w aktach sprawy dowody w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wskazują, że Skarżąca dokonywała obrotu wyrobem akcyzowym - dokonywała sprzedaży papierosów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organy podatkowe wskazały m.in. art. 74 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek podatkowy, poza przypadkami określonymi w art. 4 przedmiotowej ustawy, powstaje, gdy podmioty dokonują sprzedaży papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej, jak i wówczas, gdy dokonują jej połączenia ze sprzedażą innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej. Powołany art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od dokonania sprzedaży wyrobów tytoniowych w połączeniu ze sprzedażą innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej. Powołany przepis określa trzy przesłanki zastosowania sankcyjnego opodatkowania sprzedaży wyrobów tytoniowych (papierosów) stawką 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. Przedmiotem sprzedaży muszą być zarówno wyroby tytoniowe, jak i inne towary lub usługi. Ustawodawca wymaga, aby te transakcje, tj. sprzedaż wyrobów akcyzowych oraz sprzedaż innego towaru lub usługi, następowały w połączeniu. Ostatnią przesłanką jest przyjęcie przez sprzedawcę ceny wyższej od maksymalnej ceny detalicznej. Z akt sprawy wynika, że papierosy zgodnie z przyjętymi przez skarżącą zasadami sprzedaży nie były przedmiotem samodzielnego obrotu. Skarżąca utrzymuje, że oferowała klientom lokalu gastronomicznego papierosy zawsze w połączeniu z obsługą kelnerską obejmującą zdjęcie folii z opakowania papierosów. Jednocześnie dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że pobierana przez sprzedawcę cena była wyższa od maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej przez producenta na opakowaniu poza dwiema transakcjami sprzedaży papierosów [...], których cena odpowiadała maksymalnej cenie detalicznej. Nietrafny jest zarzut skarżącej co do dowolności ustaleń organu podatkowego w tym zakresie, ponieważ organ, uwzględniając oświadczenie podatniczki co do sposobu oznaczania sprzedaży papierosów na paragonach z kasy fiskalnej dokonał szczegółowej analizy tych paragonów w zestawieniu z fakturami zakupu papierosów i wynikami spisu z natury, ustalając rozmiar sprzedaży papierosów po zawyżonej cenie. Zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została w toku postępowania udowodniona. Wbrew twierdzeniom skarżącej dokonana przez Dyrektora Izby Celnej kompleksowa ocena materiału dowodowego nie narusza, wynikającej z powyższego unormowania zasady swobodnej oceny dowodów. Poczynione ustalenia, że także w roku 2004 skarżąca dokonywała sprzedaży papierosów powyżej ceny maksymalnej wynikał z faktu, że poza dwoma przypadkami, żaden z paragonów fiskalnych oznaczonych jako ."KAWA, NAPÓJ " lub "USŁ.GASTR." , pod którymi to kodami według oświadczenia skarżącej odbywała się sprzedaż papierosów nie wskazywał kwoty równej cenie maksymalnej którejś marki. W takiej sytuacji, gdy z jednej strony podatniczka nie dokumentowała paragonami fiskalnymi w sposób jednoznaczny sprzedaży papierosów, a z drugiej strony twierdziła, że traktowała tę sprzedaż jako usługę gastronomiczną, a jednocześnie nie wykazała poza dwoma przypadkami, że sprzedaż ta odbywała się po maksymalnej cenie detalicznej, to w ocenie sądu zasadne i prawidłowe było wskazanie jako podstawy prawnej wydanej decyzji zarówno art. 74 ust. 1 pkt 2, jak i art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca błędnie przyjmuje, że połączenie dostawy wyrobów akcyzowych z usługą kelnerską (sprzedaż papierosów po uprzednim usunięciu foliowego opakowania) ma skutek prawny w postaci "wyłączenia" sprzedaży papierosów spod reżimu ustawy o podatku akcyzowym. Właśnie taką sytuację, jako stanowiącą obejście przepisów prawa podatkowego, prawodawca uczynił przedmiotem swego zainteresowania w powołanym art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie podziela zarzutów skargi wskazujących, że skutkiem kwestionowanej decyzji opodatkowane podatkiem akcyzowym zostały usługi gastronomiczne. Wbrew założeniom skargi podatek został naliczony, zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jedynie od wartości, którą stanowiła maksymalna cena detaliczna wydrukowana na opakowaniu jednostkowym. sąd w całości podziela argumentację Dyrektora Izby Celnej, co do w braku możliwości prawnych kwalifikowania sprzedaży wyrobów tytoniowych w lokalu gastronomicznym jako usługi gastronomicznej. W tym zakresie wyjaśnić należy, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych (porównaj wyrok NSA z dnia 3 października 2006 roku, sygn. akt I FSK 22/06), a interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (porównaj uchwałę NSA z dnia 20 listopada 2006 roku, sygn. akt II FPS 3/06). Podsumowując wskazać należy, że Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego nie jest organem uprawnionym do rozstrzygania spraw indywidualnych z zakresu podatku akcyzowego. Opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie jest prawidłowe, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, co do objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym sprzedaży papierosów połączonej ze sprzedażą usługi kelnerskiej, przekonywująca i właściwa. W powyższych okolicznościach również nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy wskazać, że jakkolwiek przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik tak rejestrował sprzedaż papierosów, że nie jest w stanie przedstawić dowodów co do tego, że sprzedaż następowała po maksymalnej cenie określonej przez producenta. Ponadto, jak już wyżej zostało wskazane, organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.