III SA/Po 112/14

Dnia 19 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi M. Spółki Akcyjnej w Warszawie - obecnie M. Spółki komandytowo-akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] września 2010 roku nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej kwotę [...],- (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia ... września 2010 r., nr ..., Prezydent Miasta P., działając na podstawie art. 72, art. 75 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił W. S.A. w X. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie ... zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie ... zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż strona wnosząc o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. z powodu niezasadnego opodatkowania dróg wewnętrznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podlegających w latach 2004 - 2006 wyłączeniu spod opodatkowania. W ocenie spółki, zlokalizowane na jej działkach drogi dojazdowe do budynku hali i miejsc parkingowych dla klientów stanowiły drogi wewnętrzne, zwolnione od podatku. Są one obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006. Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji za 2005 roku, a na wezwanie organu przedłożono wypisy z rejestru gruntów, opinię rzeczoznawcy dotyczącą powierzchni dróg wewnętrznych oraz wydruk z mapy. Z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, iż powierzchnia działek nr ... oznaczona w ewidencji symbolem dr obejmuje ... m kw. ( ... na działce 3 ). W obrębie tych działek powierzchnia... mkw. oznaczona symbolem dr stanowi drogę publiczną położoną poza ogrodzeniem terenu spółki i nie będącą w jej posiadaniu. Od tej powierzchni spółka nie płaci podatku od nieruchomości. Zarząd Dróg Miejskich poinformował organ I instancji, że wskazana powierzchnia stanowi drogę publiczną. Powierzchnia ... m kw. nie została zasadnie zgłoszona do deklaracji podatkowej za 2005 rok. Prezydent Miasta P. wskazał ostatecznie, iż faktycznie w okresie 2004 - 2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l.). Powyższe pojęcia należy odnieść do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Pas drogowy w rozumieniu art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.) to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Wydzielenie liniami granicznymi winno przy tym wynikać z ewidencji gruntów i budynków (symbolem dr) oraz być wykazane odpowiednio w księdze wieczystej. Oznaczenie w ewidencji stanowi zatem podstawę do właściwego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a sama ewidencja jest dokumentem urzędowym. Sporne grunty spółki zostały zaklasyfikowane w ewidencji jako tereny zabudowane (Bi), a nie jako drogi. Na nieruchomościach strony są zlokalizowane drogi dojazdowe do hal i miejsc parkingowych, jednak budowle te nie są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Powierzchnie te służą zatem prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę i umożliwianiu klientom parkowania swoimi pojazdami. Droga wewnętrzna to, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, droga niezaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych, w szczególności droga w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowa do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowa do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorstwa, plac przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. Drogi wewnętrzne muszą być przy tym elementem pasa drogowego, czyli fragmentem gruntu wydzielonego liniami granicznymi, aby mogły spełniać kryteria pasa drogowego z art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sporne grunty oznaczone symbolem Bi nie są odrębną działką, wydzieloną z nieruchomości liniami granicznymi. Jedynie wyznaczona droga o powierzchni 629 m kw. podlegała wyłączeniu od opodatkowania. Organ I instancji decyzją z dnia ... września 2010 r., nr ..., określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie ... zł, wobec czego należało odmówić stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez uznanie, iż sporne nieruchomości spółki podlegały w 2005 r. opodatkowaniu. W ocenie strony uzasadniła ona wyczerpująco, iż działki te stanowiły pasy drogowe oraz drogi wraz z budowlami służącymi zabezpieczeniu i obsłudze ruchu. Fakt ten potwierdziła ponadto opinia biegłego rzeczoznawcy. Zakwestionowano ponadto wiążącą moc danych z ewidencji gruntów w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zdaniem spółki, ewidencja gruntów i budynków nie ma nieograniczonego znaczenia dla celów wymiaru wszystkich podatków, gdyż w samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zawartych jest wiele przepisów, w tym zwolnień i wyłączeń od opodatkowania, dla których zapisy ewidencyjne nie mają prawnego znaczenia. Strona powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia ... lutego 2011r., nr ..., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i płatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ nie zgodził się z argumentacją odwołania, że przypisano bezzasadnie decydującą rolę zapisom zawartym w ewidencji gruntów i budynków przy rozstrzyganiu o uznaniu danego gruntu za drogę, gdyż wynika to wprost z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287). Zdaniem organu drugiej instancji, istotne jest wykazanie, że dana powierzchnia gruntu w obrębie nieruchomości jest wykorzystywana w celach komunikacyjnych i jest oddzielona liniami granicznymi, co wynikać powinno z ewidencji. W niniejszej sprawie sporne nieruchomości strony nie były oznaczone w ewidencji jako droga (dr) i nie były związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, gdyż były wykorzystywane wyłącznie przez podatnika i klientów parkujących przed jego sklepem. Drogi nie były wobec tego użytkowane powszechnie – w celu niezwiązanym z działalnością gospodarczą podatnika. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że sporne nieruchomości nie były wyłączone w 2005 r. spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż w ewidencji nie oznaczono ich symbolem dr. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła generalnie argumenty podnoszone w odwołaniu i w toku postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej, dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć wiążącego charakteru dla uznania, czy dana nieruchomość ma charakter pasa drogowego podlegającego zwolnieniu podatkowemu. Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) nie posługuje się pojęciem "pasa drogowego", wobec czego taki pas może zostać zaklasyfikowany w ewidencji pod symbolem innym niż dr (oznaczającym drogę). Pojęcie pasa drogowego z ustawy podatkowej nie jest wobec tego tożsame z pojęciem drogi w rozumieniu przepisów dotyczących ewidencji gruntów. Regulowanie obowiązków podatkowych na podstawie definicji wskazanych w rozporządzeniu stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011r., sygn. akt 501/11, oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 roku, sygn. akt II FSK 2947/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozP.. W uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny stwierdził, że akta niniejszego postępowania nie pozwalają na ustalenie statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. W ocenie NSA, nie można przede wszystkim ustalić takich okoliczności, jak: przeznaczenie spornych dróg do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z nich przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a zatem ich powszechnej dostępności. Sąd odwoławczy podkreślił, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika, na podstawie jakich ustaleń faktycznych organ doszedł do przekonania, że budowle dróg wykorzystywane są wyłącznie przez podatnika i jego klientów. Ponadto organ nie ustalił, czy podmioty korzystające z dróg podatnika to klienci zindywidualizowani czy też masowi. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych doszedł do przekonania, że objęte sporem drogi nie mają charakteru dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc pod uwagę powyższe, a ponadto podzielając poglądy wyrażone w uchwale NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13, należy wyjaśnić, że dla właściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2006 r. – konieczne jest dokonanie ustaleń faktycznych odnośnie do tego, czy skarżąca spółka posiadała wówczas pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu. Przy czym "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią (art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych), a "droga" to budowla przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego (art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych. Termin "obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie został ustawowo zdefiniowany. W wyniku ponownego rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie i w konsekwencji w aktach podatkowych sprawy nie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie o prawidłowości zastosowania przez organy prawa materialnego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji naruszają art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym badanym okresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organy wezmą pod uwagę, że do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasa drogowego nie jest wystarczające zajęcie gruntu pod budowlę drogi wewnętrznej. Zgodnie z definicją ustawową, "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt. Zatem dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu o statusie pasa drogowego drogi wewnętrznej konieczne jest ustalenie wydzielania liniami granicznymi działki gruntu pod pas drogowy drogi wewnętrznej. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w uchwale NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13, budowla drogi wewnętrznej podlega wyłączeniu spod opodatkowania, gdy jest budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Drogą, w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będzie zatem budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów, czyli gdy dana budowla przeznaczona jest do korzystania przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje zatem obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydent Miasta P. na podstawie art. 135 i art.145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a.