III SA/Po 1132/12

Dnia 22 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi BD na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i umorzenia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 300,- (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Postanowieniem Sądu Rejonowego Poznań - Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu Wydział I Cywilny z dnia [...], spadek po zmarłym 8 sierpnia 2008r. EF na podstawie testamentu notarialnego nabył w całości BD. W dniu 22.01.2009r. spadkobierca EF złożył Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z wymaganymi dokumentami dotyczącymi odziedziczonej masy spadkowej. Ze złożonego zeznania wynikało, że przedmiotem spadku jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Luboniu. Sąd Rejonowy Poznań -Nowe Miasto i Wilda w dniu [...] wydał kolejne postanowienie po tym samym zmarłym stwierdzające, że spadek nabyli na podstawie ustawy: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu pismem z dnia [...] wystąpił do Sądu Rejonowego Poznań - Nowe Miasto i Wilda, które z powyższych postanowień Sądu w przedmiotowej sprawie jest obowiązujące. Sąd wskazał, że obowiązuje postanowienie z [...] Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu ustalił BD zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po zmarłym EF w wysokości 11.254,00zł. Strona nie wniosła odwołania i decyzja powyższa stała się ostateczna. W dniu 8 sierpnia 2011 r., BD złożył korektę zeznania podatkowego SD-3 oraz wniosek o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn. W korekcie tej Strona wskazała, że zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego Poznań Nowe Miasto i Wilda z dnia [...] odziedziczony przez niego spadek obciążony został zachowkami w łącznej wysokości 29.739,00zł ( 3 x 9.913,002ł.) oraz kosztami pogrzebu i ostatniej choroby spadkodawcy w kwocie 7.860,00zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie w sprawie wymiaru w podatku od spadków i darowizn od nabycia tytułem dziedziczenia po EF, zakończone przywoływaną już powyżej ostateczną decyzją z dnia [...] Następnie, na podstawie art. 207, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005r. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), decyzją z dnia [...] organ ten uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Na powyższą decyzję strona nie złożyła odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wskazując, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości terytorialnej. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005r. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustala się: a) jeżeli przedmiotem nabycia jest nieruchomość, użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawo do wkładu mieszkaniowego w spółdzielni mieszkaniowej, nieodpłatne użytkowanie nieruchomości lub służebność, a nieruchomości są położone w terytorialnym zasięgu działania jednego naczelnika urzędu skarbowego - według miejsca położenia nieruchomości, b) jeżeli przedmiotem nabycia jest nieruchomość lub prawa majątkowe wymienione w lit. a i jednocześnie inne prawa majątkowe lub rzeczy ruchome, a nieruchomości są położone ; w terytorialnym zasięgu działania jednego naczelnika urzędu skarbowego - według miejsca położenia nieruchomości, c) w przypadkach innych niż wymienione w lit. a i b - według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu; Z zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożonego przez BD wynikało, że przedmiotem spadku, pozostawionego przez EF, jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w budynku znajdującym się w L. Zgodnie ze wskazanym wyżej § 7 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów organem podatkowym właściwym w sprawie opodatkowania powyższego spadku jest organ według miejsca położenia nieruchomości. Wskazał również, że w sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn, która stała się ostateczna, po czym zostały zgłoszone nowe okoliczności, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, zachodzi konieczność wznowienia postępowania i po jego przeprowadzeniu, w razie zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją tą winna być uchylona decyzja dotychczasowa i wydana nowa decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą opodatkowania spadku po EF był Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Wilda. Miasto Luboń, na terenie którego znajduje się przedmiot spadku, wskutek zmiany właściwości terytorialnej wprowadzonej § 1 pkt 3 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2010 r. nr 233, poz. 1527), od dnia 01 stycznia 2011 r., objęte zostało terytorialnym zasięgiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Wilda. Ponieważ w przedmiotowej sprawie we wznowionym postępowaniu ostateczna decyzja z dnia [...] wydana została przez organ niewłaściwy terytorialnie, zasadne było wszczęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] Dyrektor Izby Skarbowej orzekł, że skoro ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia [...]. uchylająca w całości ostateczną decyzję tegoż organu z dnia [...]. i jednocześnie umarzająca postępowanie w sprawie, wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości terytorialnej, zasadne było jej wyeliminowanie z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia nieważności. Rozstrzygając oparł się na przepisie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uznał argumentów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2012r. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze Skarżący zarzuca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgadza się, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego był niewłaściwy miejscowo do wydania decyzji w sprawie wznowienia postępowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz, że w wyniku zmiany właściwości miejscowej organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda. Według Skarżącego jest to sprzeczne z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi lex specialis w stosunku do ogólnych zasad właściwości miejscowej organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego zgodnie z tym przepisem, organem właściwym do wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270) – dalej p.p.s.a, Sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 O.p.). Zgodnie z art. 244 O.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. Przepis § 2 art. 244 O.p. nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze. Co za tym idzie, zgodnie z art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 O.p., tj wydania postanowienia o wznowieniu postępowania albo decyzji o odmowie wznowienia postępowania, jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W literaturze podkreśla się (por. B. Gruszczyński, w: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 626), że art. 244 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 16 - 18a O.p. Jeżeli więc po wydaniu decyzji ostatecznej nastąpi zmiana właściwości miejscowej organów, uregulowanej w wymienionych przepisach, to właściwy do wznowienia postępowania i merytorycznego jego zakończenia pozostanie organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 32/2000 (Mon. Pod. 2003/3 str. 40), podkreślając nadto, że w sytuacji szczególnego uregulowania ustawowego właściwości rzeczowej i miejscowej organu uprawnionego do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 O.p., norma wyrażona w tym przepisie wyłącza ogólne zasady określające właściwość organów podatkowych sformułowane w art. 16-18 O.p. Organem właściwym do orzeczenia w sprawie po wznowieniu postępowania jest organ, który będąc właściwym do wznowienia postępowania, wydał w tym zakresie stosowne postanowienie (art. 244 § 1 i § 2 w związku z art. 243 § 1 O.p.) i przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty (art. 243 § 2 O.p.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą opodatkowania spadku po EF był Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Wilda. Miasto L na terenie którego znajduje się przedmiot spadku, wskutek zmiany właściwości terytorialnej wprowadzonej § 1 pkt 3 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2010 r. nr 233, poz. 1527), od dnia 1 stycznia 2011 r., objęte zostało terytorialnym zasięgiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Wilda. W tym miejscu trzeba zauważyć, że choć właściwość miejscowa organów podatkowych określona jest m.in. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, to jednak w niniejszym przypadku postępowanie prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania i jak wynika z przedstawionego powyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności znajdzie zastosowanie art. 244 O.p. jako przepis szczególny. Nadto należy dodać, że jako przepis rangi ustawowej, ma on pierwszeństwo przed przepisami rozporządzenia. Tak więc Sąd podziela stanowisko zawarte w skardze, że na mocy art. 244 O.p. do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania a następnie decyzji właściwy był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś o wykonalności zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.