III SA/Po 1134/14

Dnia 21 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi MF na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., określającą MF, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w Poznaniu, zwanemu dalej skarżącym, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E 280 CDI, rok produkcji 2005, nr VIN [...] i pojemności silnika 2987 cm3. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na podstawie dokumentów otrzymanych z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta P. - Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E 280 CDI oraz nie uiścił należnej z tego tytułu akcyzy. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: Op.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9, ust. 11 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz E 280 CDI kombi w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w trakcie czynności sprawdzających ustalił, że skarżący MF, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w P. nabył przedmiotowy samochód w dniu [...] marca 2010 r. W toku prowadzonych czynności sprawdzających firma M z siedzibą w W. pismem z dnia [...] lutego 2014 r. poinformowała, że pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochód został określony jako ciężarowy, także w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, będącym załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] marca 2010 r., uprawniony diagnosta wskazał rodzaj pojazdu - samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Tak też został po raz pierwszy zarejestrowany po przywozie do kraju - samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W dokumentach z dnia [...] kwietnia 2010 r. wskazano jednak, że dokonano przebudowy wnętrza pojazdu i zmieniono rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy - za przednimi fotelami zamontowano oryginalną kanapę tylną dla 3 osób oraz oryginalne pasy bezpieczeństwa, zwiększono ilość miejsc siedzących z 2 do 5 oraz zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Z danych zawartych w wydruku z elektronicznego programu EurotaxGlass's, numer wyceny [...] wynika, iż przedmiotowy samochód standardowo został wyposażony w: 4/5 zagłówki, ABS, airbag - 6 sztuk, aktywne zagłówki - przód, alarm z funkcją dozoru wnętrza, ASSYST - system aktywnego serwisowania pojazdu .automatyczne włączanie świateł, BAS - asystent układu hamulcowego, czujnik deszczu, czujnik obecności fotelika dziecięcego - przód, czujnik obecności pasażera, el. podnoszenie szyb i przód, ESP - układ stabilizacji toru jazdy felgi alu 16, gniazdo 12 V w bagażniku, immobilizer, instalację radiową + 10 głośników, kierownicę wielofunkcyjną, kieszenie w oparciach foteli przednich, klamki w kolorze nadwozia, klamki wewnętrzne chromowane, klimatyzację automatyczną, komputer pokładowy, lampki do czytania - przód/tył, listwy boczne, lusterka boczne ogrzewane, regulowane elektrycznie, mech. regulacja położenia kierownicy, napinacze pasów bezpieczeństwa, nawiew wentylacji na tylne miejsca, obrotomierz, ogrzewanie tylnej szyby z wył. czasowym, progi boczne w kolorze nadwozia, przedni podłokietnik ze schowkiem, radio MB Audio 20 CC, regulację lędźwiową fotela kierowcy, regulację wysokości pasów bezpieczeństwa, relingi dachowe, schowek na okulary, schowek pod fotelem kierowcy i pasażera, siedzenia z elektryczną regulacją oparcia - przód, speedtronic z ograniczeniem prędkości, szyby barwione, światła przeciwmgielne, tempomat, termometr zewnętrzny, tylne zagłówki składane elektrycznie, tylny podłokietnik ze schowkiem, wskaźnik poziomu płynu do spryskiwaczy, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę szyby tylnej, wyk. wnętrza w drewnie eukaliptusowym, zamek centralny, zamykany schowek w desce rozdzielczej, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia, zegar analogowy. Na podstawie przeprowadzonych w dniu [...] marca 2014 r. oględzin w obecności aktualnego użytkownika MS oraz sporządzonej dokumentacji fotograficznej ustalono, iż pojazd posiada cechy oraz wyposażenie takie jak: nadwozie kombi, 5 - drzwiowe, jest wyposażony w manualną skrzynię biegów, pierwszy rząd siedzeń wraz z fabrycznymi punktami kotwiczącymi z 2 miejscami siedzącymi - dla kierowcy oraz pasażera, siedzenia/fotele pokryte są tapicerką materiałową, z mechaniczną regulacją wysokości, wyposażone w zagłówki; z tyłu siedzeń znajdują się kieszenie na napoje i prasę; II rząd siedzeń wraz z fabrycznymi punktami kotwiczącymi pokryty tapicerką materiałową, 3 miejsca dla pasażerów, wyposażone w zagłówki; w tylnej części punkty kotwiące oraz regulacja wysokości pasów dla pasażerów tylnej części, nawiewy powietrza; okna wzdłuż dwubocznych paneli, szyby przednie i tylne otwierane elektrycznie (przyciski elektryczne otwierania szyb przednich i tylnych umieszczone na panelu przednim i tylnym); 5 - drzwi, w tym 4 otwierane wahadłowo oraz 1 podnoszone (klapa tylna) - wszystkie oszklone; drzwi od wewnątrz pokryte są tapicerką materiałową oraz wykończeniem drewnianym; jednolita tapicerka podsufitowa; w drzwiach przednich zamontowane podłokietniki, klamki, oraz kieszenie, natomiast na drzwiach II rzędu siedzeń zamontowane kieszenie, z przyciskiem do elektrycznego otwierania okien oraz klamki do otwierania drzwi; brak stałego panelu lub trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej; zainstalowana siatka ogradzająca część bagażnika od pasażerskiej. Samochód posiadał również podsufitkę jednakową na całej długości pojazdu, jednakową tapicerkę na całej długości pojazdu, oświetlenie w ilości 2 szt., zlokalizowane: z przodu pojazdu - dla kierowcy i pasażera I rzędu siedzeń, na środku - do oświetlania II rzędu siedzeń, klimatyzację, radio fabryczne, lusterka boczne regulowane i ogrzewane elektrycznie. Aktualny użytkownik pojazdu oświadczył do protokołu, że kupił samochód ciężarowy z kratką bez tylnego rzędu siedzeń oraz dokonał zmian, tj. demontażu kratki, deski, zakupu tapicerki na podłogę i drzwi, płyty dolnej do montażu siedzeń oraz montażu tylnego rzędu siedzeń. Pojazd zarejestrował jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Organ stwierdził, iż pojazd posiadał cechy wyznaczone jego konstrukcją nadaną przez producenta pojazdu takie jak m.in. miejsca siedzące w dwóch rzędach siedzeń z kotwieniami foteli i pasów bezpieczeństwa, przeszklone nadwozie, brak stałej przegrody, co nie pozwala na klasyfikację do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego wskazanych w piśmie z dnia [...] marca 2014 r., obecność cech istotnych dla określenia przeznaczenia pojazdu zasadniczo do przewozu osób czy do przewozu towarów może zostać ustalona już po upływie pewnego okresu czasu od wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju. Świadczą o tym m.in. istotne cechy projektowe pojazdu, przewidziane przez producenta. Organ wskazał również na odrębność przepisów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdu w celu stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Z tego względu dokumenty takie jak dowód rejestracyjny czy zaświadczenie o badaniu technicznym, z których wynika, że sporny pojazd był uznany za samochód ciężarowy, wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, nie są wiążące dla organów podatkowych. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika skarżącego ustalono, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] marca 2010 r. Ze względu na fakt, iż wartość nabytego w Niemczech samochodu na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] marca 2010 r., wynosząca [...] euro ([...] zł), znacząco odbiegała od średniej wartości rynkowej wskazanej w wycenie ([...] zł), wezwano skarżącego do wskazania przyczyn uzasadniających taką okoliczność. Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. wskazał, iż w dacie zakupu i sprzedaży pojazd nie był samochodem osobowym i miał niekompletne wnętrze. W ocenie organu różnica w cenie wynosząca [...] zł - [...]% nie została uzasadniona. Z tego względu organ umniejszając kwotę [...] zł o wartość podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy ustalił wartość netto pojazdu na [...] zł i określił podatek w wysokości [...] zł. Jako termin płatności podatku akcyzowego organ wskazał [...] kwietnia 2010 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu w dacie sprowadzenia na terytorium kraju w stanie, w jakim pojazd się znajdował (pojazd ciężarowy z uszkodzoną skrzynią biegów), przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka PF na okoliczność stanu pojazdu w dacie jego sprowadzenia i ceny jego zakupu, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka MS (obecnego właściciela pojazdu) na okoliczność stanu pojazdu w dacie jego sprowadzenia, później dokonanych przez niego przeróbek oraz ceny zakupu pojazdu (wartości rynkowej) oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność stanu pojazdu (m.in. jego przeróbek) w dacie jego sprowadzenia i ceny jego zakupu. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że pojazd we wszystkich niemieckich dokumentach oznaczony jest jako ciężarowy, również po sprowadzeniu do Polski przeszedł badanie techniczne jako samochód ciężarowy i jako taki został sprzedany. Był to dwuosobowy furgon służący do transportu towarowego z niekompletnym wnętrzem - brakowało m.in. tylnych kanap, tapicerki na podłodze i tylnych drzwiach, płyty dolnej do montażu siedzeń, punktów kotwiczenia pasów z tyłu i wyposażenia bagażnika odpowiedniego dla aut osobowych, posiadał natomiast kratę oddzielającą kabinę kierowcy od części bagażowej. W ocenie skarżącego pojazd spełniał cechy z pozycji CN 8704, bowiem służył tylko i wyłącznie do transportu towarów i oprócz kierowcy dokonującego oprócz transportu towarów przewozu jednej osoby. Oględziny przeprowadzone po 4 latach od sprowadzenia pojazdu do kraju nie powinny mieć wpływu na wynik postępowania, bowiem pojazd został poddany gruntownej przeróbce przez nowego właściciela i nie można kategorycznie stwierdzić, że pojazd posiadał kilka lat wcześniej cechy i wyposażenie kojarzone z przewozem osób. Samo przeszklone nadwozie czy rzekome punkty kotwiczące pasy z tyłu nie stanowi samodzielnej przesłanki do zakwalifikowania pojazdu do pozycji CN 8703. Ponadto, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się do materiałów w wyrobie złożonym to pozycje należy uznać za równorzędne i Wyjaśnienia do Taryfy Celnej nie są wiążące. Dominującą funkcją pojazdu była funkcja samochodu ciężarowego. W ocenie skarżącego organ nieprawidłowo ustalił wartość pojazdu, która w rzeczywistości nie odbiegała znacząco od wartości rynkowej ze względu na niekompletne wnętrze i problem ze skrzynią biegów, o czym świadczy również fakt sprzedaży w Polsce po cenie zbliżonej do widniejącej na niemieckiej umowie ([...] euro). Istniały zatem uzasadnione przyczyny, dla których cena sprowadzonego furgonu odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z tego względu skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej pojazdu w dacie jego sprowadzenia, w stanie w jakim pojazd się znajdował. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2014 r., wskazując w uzasadnieniu na istotne znaczenie Nomenklatury Scalonej oraz Not Wyjaśniających dla odpowiedniej klasyfikacji towarów, a także wagę zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Organ podkreślił, że czym innym jest przeznaczenie pojazdu przewidziane przez producenta od jego wykorzystywania przez użytkownika. Organ nie kwestionował zapisów w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, jednak zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego ma Nomenklatura Scalona, a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i, jak zauważył organ, użytkownicy dokonując przeróbek i adaptacji w celu przystosowania do indywidualnych potrzeb nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Organ odwoławczy przychylił się również do ustaleń organu I instancji dokonanych na podstawie oględzin - w tym obecności okien z wzdłuż dwubocznych paneli oraz szyby na tylnej ścianie pojazdu. W zakresie dokonanych zmian organ podkreślił, że pojazd w dzień po jego rejestracji przez skarżącego na terenie Niemiec został sprowadzony do kraju ([...] marca 2010 r.) jako ciężarowy 2-miejscowy i już po miesiącu stał się samochodem osobowym wyposażonym w 5 miejsc siedzących, co potwierdza zaświadczenie o badaniu technicznym z dnia [...]kwietnia 2010 r. Natomiast brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością - proces uzupełnienia brakującego wyposażenia w miejsca fabrycznie do tego przeznaczone został dokonany w trakcie tych samych badań technicznych pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podkreślił, że jedynie wytworzone przez producenta pojazdu na etapie produkcji fabryczne punkty kotwiące umożliwiają zainstalowanie siedzisk i systemu zabezpieczenia i o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe a nie siedzisk. Zmiany miały zatem charakter niestały, odwracalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Przewóz osób jako główną funkcję użytkową pojazdu potwierdziła również wycena z programu EurotaxGlass's wskazująca na luksusowe wyposażenie pojazdu. W ocenie organu nie jest wykluczone przewożenie towarów przedmiotowym pojazdem, nie mniej zwiększenie funkcji transportowej trwało niespełna miesiąc i ocena miała miejsce z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Organ w szczególności wziął pod uwagę obecność takich cech jak wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego - jednobryłowe, 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej (tylne drzwi), stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej, jak i w tylnej części pojazdu, wyposażenie w 5 miejsc siedzących w 2 rzędach siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + tylna kanapa (3 miejsca), pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W konsekwencji powyższych ustaleń nie miała znaczenia kwalifikacja samochodu w świetle niemieckich przepisów ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908, ze zm., zwanej dalej p.r.d.), w tym niemiecki dowód rejestracyjny oraz przeprowadzone badania techniczne. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym zapisów w przedłożonych dokumentach, jednak dokonały oceny na podstawie klasyfikacji taryfowej - oceniając zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalone na podstawie całokształtu okoliczności. W odniesieniu do wniosków dowodowych organ wskazał, że organy nie mają obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie, lecz w zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i gdy organ na podstawie zabranych dowodów dokona niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego - dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest niezasadne. W zakresie zarzutów dotyczących podstawy opodatkowania organ odwoławczy wskazał, iż wartość pojazdu ustalona w programie EurotaxGlass's to średnia wartość rynkowa samochodu uwzględniająca dane o cenach pojazdów używanych stosownie do ich stanu technicznego, przebiegu, okresu, sposobu użytkowania czy wyposażenia, a także okoliczności takie jak duża liczba właścicieli, ponadnormatywny przebieg, serwisowanie czy sytuację na rynku obrotu samochodami. Wartość wskazana przez skarżącego znacząco jednak odbiegała od średniej wartości rynkowej (o [...]%), a strona wskazała jakichkolwiek uszkodzeń poza problemem ze skrzynią biegów oraz brakiem tylnej kanapy, przy czym nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność awarii skrzyni biegów. W konsekwencji organ I instancji poprawnie ustalił podstawę opodatkowania, a także zapewnił skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu. W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej uchylenie, zwrot kosztów oraz powtórzył zarzuty z odwołania, tj. wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego oraz przesłuchanie świadków: PF, MS i MF na okoliczność stanu pojazdu. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego i w konsekwencji błędne uznanie, że pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz naruszenie art. 104 ust. 11 w zw. z art. 104 ust. 8 u.p.a. oraz art. 181 i art. 181 § 7 Op. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i zeznań wnioskowanych świadków, błędne ustalenie wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu oraz błędne ustalenie, że jego wartość bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że jego stanowisko w sprawie pozostaje niezmienne. Sprowadzony pojazd był dwuosobowym furgonem bez części wyposażenia - m.in. tylnych kanap, tapicerki na podłodze i tylnych drzwiach, płyty do montażu siedzeń oraz punktów kotwiczenia pasów z tyłu. W ocenie skarżącego niemożliwe jest ocenienie stanu pojazdu w chwili przywozu na terytorium kraju po kilku latach. Również cena pojazdu odpowiadała jego wartości rynkowej. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki Mercedes-Benz E 280 CDI, na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z dyspozycją art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Sąd podziela stanowisko organów , że o przeznaczeniu pojazdu do określonego typu transportu decydujące znaczenie mają cechy nadane temu pojazdowi przez producenta a nie cechy nadane mu przez poszczególnych użytkowników . W sprawie bezsporne jest, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Organy celne poczyniły ustalenia w zakresie zasadniczych cech pojazdu na podstawie jego oględzin oraz cech przynależnych wyposażeniu standardowemu. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy. Niewątpliwie, na co zwróciły uwagę organy, za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia również oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes – M, który w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. potwierdził, iż samochód marki Mercedes-Benz E 280 CDI, nr VIN [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana na podstawie przepisów Scalonej Nomenklatury Taryfowej , a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych . Oznacza to ,że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych , które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotnym z tego punktu widzenia jest zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu , czy tez zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju , czy też na jego terytorium . Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie , wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie , czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym, aby został dopuszczony do ruchu. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Organ – poszukując dla przedmiotowego pojazdu prawidłowego kodu CN – prowadził postępowanie dowodowe ukierunkowane na weryfikację istnienia w nim w dniu powstania obowiązku podatkowego ww. cech. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu [...] marca 2014 r. Z protokołu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie kombi, 5 - drzwiowe, jest wyposażony w manualną skrzynię biegów, pierwszy rząd siedzeń wraz z fabrycznymi punktami kotwiczącymi z 2 miejscami siedzącymi - dla kierowcy oraz pasażera, siedzenia/fotele pokryte są tapicerką materiałową, z mechaniczną regulacją wysokości, wyposażone w zagłówki; z tyłu siedzeń znajdują się kieszenie na napoje i prasę; II rząd siedzeń wraz z fabrycznymi punktami kotwiczącymi pokryty tapicerką materiałową, 3 miejsca dla pasażerów, wyposażone w zagłówki; w tylnej części punkty kotwiące oraz regulacja wysokości pasów dla pasażerów tylnej części, nawiewy powietrza; okna wzdłuż dwubocznych paneli, szyby przednie i tylne otwierane elektrycznie (przyciski elektryczne otwierania szyb przednich i tylnych umieszczone na panelu przednim i tylnym); 5 - drzwi, w tym 4 otwierane wahadłowo oraz 1 podnoszone (klapa tylna) - wszystkie oszklone; drzwi od wewnątrz pokryte są tapicerką materiałową oraz wykończeniem drewnianym; jednolita tapicerka podsufitowa; w drzwiach przednich zamontowane podłokietniki, klamki, oraz kieszenie, natomiast na drzwiach II rzędu siedzeń zamontowane kieszenie, z przyciskiem do elektrycznego otwierania okien oraz klamki do otwierania drzwi; brak stałego panelu lub trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej; zainstalowana siatka ogradzająca część bagażnika od pasażerskiej. Samochód posiadał również podsufitkę jednakową na całej długości pojazdu, jednakową tapicerkę na całej długości pojazdu, oświetlenie w ilości 2 szt., zlokalizowane: z przodu pojazdu - dla kierowcy i pasażera I rzędu siedzeń, na środku - do oświetlania II rzędu siedzeń, klimatyzację, radio fabryczne, lusterka boczne regulowane i ogrzewane elektrycznie. Należy wyjaśnić, że brak było również podstaw do uwzględnienia przez Sąd wniosków dowodowych zawartych w skardze, bowiem przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Sąd nie może bowiem zastępować organów w ich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i gromadzenia w tym celu niezbędnego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op.). Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu samochodowego nie wymaga także, na gruncie kontrolowanej sprawy, wiadomości specjalnych, zatem niezasadny okazał się również zarzut skarżącego wskazujący na konieczność powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach rozpoznawanej sprawy mogły być poczynione przez organ podatkowy samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji leży w zakresie stosowania prawa. Jest to sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego. Podsumowując zaznaczyć należy, że organ w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznał, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Pojazd ten nie miał natomiast takich cech, które nakazywałyby przyjąć, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest wyłącznie transport towarów. W związku z tym przedmiotowy pojazd powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703, nie zaś – jak twierdzi skarżąca – do kodu 8704 CN. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, zgodnie z którym organ dokonał nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu, naruszając przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. Wobec ustalenia, że sporny pojazd powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703 - należy uznać, że organ zasadnie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika (m. in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 187 § 1, art. 191 Op.). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Organy celne odnosząc się do zarzutu nieprawidłowości przyjętej ceny pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego, która w ocenie skarżącego została zawyżona, prawidłowo wskazały, że wysokość akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego samochodu osobowego jest silnie powiązana ze średnią wartością tego pojazdu notowaną na tym samym rynku krajowym i organ uprawniony jest do określenia jego wartości w oparciu o jego średnią wartość rynkową, a nie kwotę wynikającą z umowy sprzedaży pojazdu. Organ I instancji prawidłowo ustalił, że w wyniku pomniejszenia średniej wartości rynkowej wynoszącej [...] zł o podatek akcyzowy i podatek VAT podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wynosiła [...] zł. Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 Op.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Op. Mając na uwadze powyższe, jako że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.