III SA/Po 1137/15

Dnia 9 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Tadeusz Geremek (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę W dniu 7 września 2010 roku J. P. nabył i zarejestrował czasowo w Niemczech pojazd marki Volkswagen Touareg o numerze VIN: [...] pojemność silnika [...] cm³, rok produkcji [...]. Następnie złożył do Urzędu Celnego w P. dokumenty rejestracyjne dotyczące samochodu takie jak: m in. kopia wniosku o rejestrację pojazdu, kopia karty informacyjnej pojazdu, kopia zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] roku wraz z dokumentami identyfikacyjnym pojazdu, kopia niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr [...] wraz z tłumaczeniem, kopia faktury nr [...] z dnia [...]. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż stwierdził, że nie została złożona deklaracja uproszczona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym nie zapłacono należnego podatku akcyzowego Pismem z dnia [...] spółka A jako generalny importer samochodów marki poinformowała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy 5 miejscowy (z siedzeniami w dwóch rzędach), z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia kserokopii faktury lub rachunku na podstawie których nabył prawo własności przedmiotowego pojazdu oraz dostarczenie pisemnego oświadczenia dotyczącego daty wprowadzenia na terytorium kraju przedmiotowego pojazdu J. P. pismem z dnia [...] poinformował, że przedmiotowy samochód nabył w ramach prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, jednak obecnie nie posiada już dokumentów, do których złożenia został wezwany, zaś działalność została zamknięta. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., nr [...], określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg 3,0 TDI o numerze VIN: [...], pojemność silnika [...] cm³, rok produkcji [...] w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik po nabyciu pojazdu nie złożył wymaganej deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego. W ocenie organu I instancji zebrana w sprawie dokumentacja jest wystarczającą podstawą do uznania, że należy go klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Posiada on wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i takim był też w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z akt sprawy oraz informacji jego producenta wynika, że pojazd ma cechy samochodu osobowego – 5 miejscowego. Pismem z dnia [...] podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł odwołanie od wskazanej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie podatnika nie przeprowadzono w sprawie dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego. W szczególności nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy pojazd posiada cechy, a jeżeli tak to jakie umożliwiające zakwalifikowanie pojazdu jako ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej w P. z [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust 4, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 roku, poz. 752 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu treści przepisów i dokonaniu ich analizy organ odwoławczy wyjaśnił, iż za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. i które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Podkreślił również, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) - dalej także "p.o r.d." - i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy p.o r.d. stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem przepisów niepodatkowych. Wobec tej okoliczności, jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej w P., sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowodzie rejestracyjnym) nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w akcyzie, zaś to czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego. Dla poprawności klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, a następnie oceny, czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych i konstrukcyjnych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Volkswagen Tuareg wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd do przewozu towarów, o czym miał świadczyć ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego. Cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie. Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, a mianowicie wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania, sposób wykończenia wnętrza: wykładzina podłogowa i sufitowa (jednolita), elektrycznie podnoszone szyby, popielniczki, klimatyzacja, poduszki dla pasażerów z przodu i tyłu pojazdu, przeszkolone, barwione tylne, boczne szyby, jak również przeszklona szyba w tylnych drzwiach, szyby w bocznych tylnych drzwiach sterowane elektrycznie. Sam ten typ nadwozia kwalifikuje sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji HS 8703. Obiektywne czynniki, również w świetle orzecznictwa TSUE potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, a to ze względu na ekonomikę wykonywania działalności gospodarczej tym pojazdem (w zasadzie jej jakikolwiek brak). Ogólny wygląd i ogół cechy pojazdu marki Volkswagen Touareg potwierdziły w ocenie organu, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym przedmiotowy samochód osobowy objęty został obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Odnosząc się do zarzutów strony organ stwierdził, że sprowadzały się do kwestionowania ustaleń faktycznych, które skutkowały błędnym zastosowaniem prawa materialnego. Ustosunkowując się do tych zarzutów wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy w przedmiocie klasyfikacji samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Organ posłużył się przy tym dostępnymi dowodami – w szczególności uwzględnił wyposażenie techniczne samochodu, jego przeznaczenie zgodnie z oświadczeniem przesłanym przez producenta pojazdów oraz porównał pomocniczo tego typu samochód z pojazdami figurującymi w Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s. W rezultacie organ stwierdził, że tego w świetle dokonanych ustaleń nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy pojazd posiada cechy umożliwiające zaklasyfikowanie do kategorii pojazdów ciężarowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik J. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie: – art. 148 §1, 2, 3 oraz art. 151 § 1, 1a, 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na prawidłowy adres i w związku z tym pozbawieniem strony możliwości działania w sprawie, – art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i nieprzeprowadzenia dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie oględzin rzeczonego pojazdu i w związku z tym określenie stanu pojazdu o niepełne informacje, – art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i określenie obowiązku podatkowego na dzień przeprowadzenia oględzin pojazdu gdy obowiązek podatkowy stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 roku powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju z chwilą przemieszczenia samochodu z terytorium państwa UE na terytorium Polski, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem go na terytorium kraju, – przepisów prawa materialnego, a w szczególności: o niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) w związku z Przedmową do tychże Not Wyjaśniających poprzez nie uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów; o niezastosowanie przepisów komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów 21 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej przy kwalifikacji pojazdów, o błędną wykładnię Reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG)nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, o art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie została sprowadzona do rozstrzygnięcia, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez J. P. w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Volkswagen Touareg 3,0 TDI, rok produkcji [...], nr VIN [...], poj. silnika [...] cm3 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (t.j. Dz. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodami osobowymi są zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na potrzeby podatku akcyzowego, w prawie podatkowym ustanowiono, w oparciu o CN, odrębną definicję samochodu osobowego, od tej, przyjętej na potrzeby ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem nabycie samochodu będzie podlegać niezależnej kwalifikacji prawnej, zarówno z punktu widzenia przepisów dotyczących ruchu drogowego jak i ustawy o podatku akcyzowym. Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mając na uwadze powyższą regulację organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie powinno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju tj. na dzień [...]. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji zasadnie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W dniu 7 września 2010 roku podatnik uzyskał niemieckie dokumenty rejestracyjne dotyczące spornego pojazdu, które zostały wystawione na okoliczność wywozu spornego pojazdu i dokonał przemieszczenia niniejszego pojazdu do kraju. W dniu 11 września 2010 r. pojazd przeszedł badania techniczne - zaświadczenie nr [...], z którego wynika, że jest samochodem ciężarowym 4 miejscowym i jako taki został zarejestrowany. Ustalenie co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W wyniku analizy tego materiału stwierdzono, że pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją dodatkową - przewóz towarów, co zostało ustalone w oparciu o: informację uzyskaną od autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen zawartą w piśmie z dnia [...], system EurotaxGlass's, który wygenerował wycenę o numerze [...], informacje zawarte w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wystawionym na J. P. w dniu [...]. Szczególne znaczenie miało pismo z dnia [...], w którym spółka A jako generalny importer samochodów marki poinformowała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy 5 miejscowy (z siedzeniami w dwóch rzędach), z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. W konsekwencji organy obu instancji ustaliły, że przedmiotowy pojazd posiada jednobryłowe 5 drzwiowe nadwozie typu kombi, okna wzdłuż dwubocznych paneli, 5 miejsc siedzących w 2 rzędach z pasami bezpieczeństwa, wyposażenie wnętrza typowe dla pojazdów pasażerskich. Na tej podstawie organy zasadnie uznały, że charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu przesądza o tym, iż sporny samochodów jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). Zasadnie przyjęły, że o takiej klasyfikacji świadczą następujące cechy: 1. wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego - nadwozie typu kombi, 2. jego wyposażenie w 2 rzędy siedzeń, 5 miejsc siedzących 3. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. 4. pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc do siedzenia. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy. Niewątpliwie, na co zwróciły uwagę organy, za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia również oświadczenie producenta, który potwierdził, że samochód został wyprodukowany jako pojazd 5 osobowy. W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji uznały, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów mogą mieć charakter krótkotrwały i niestały oraz nie powodujący zasadniczej zmiany przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób ze względu na czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Odwołując się do Nomenklatury Scalonej (CN) należy przypomnieć, że pozycja 8703 jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są jednak pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W świetle ustaleń poczynionych przez organy celne należy zgodzić się, że żadne zmiany w przedmiotowym pojeździe nie potwierdzają trwałości zmian konstrukcyjnych pojazdu, który został wyprodukowany jako pojazd osobowy, co potwierdza przedstawiciel producenta. Powołując się w skardze na kryterium ładowności pełnomocnik powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kryterium ładowności może być przydatne w przypadku klasyfikacji pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową (pick-up). Natomiast w przypadku rozpatrywanego w niniejszej sprawie pojazdu typu kombi, a więc posiadającego wspólną przestrzeń pasażerską i towarową, nie jest ono miarodajne. W takim bowiem rozwiązaniu konstrukcyjnym każda zmiana siedzeń skutkuje zmianą proporcji ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej, co z punktu widzenia trwałości procesu klasyfikacji taryfowej jest zjawiskiem nie do zaakceptowania. Wskazać należy, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 647/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie sądu zasadne jest stanowisko organów, że dokumenty na które powoływała się strona wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji i prowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego skutkowałoby jedynie przedłużaniem postępowania. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe. Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Nie doszło do naruszenia przepisów postępowania (m. in. art. 120, art. 121 § 1 O.p.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 O.p. W kwestii naruszenia art. 148 §1, 2, 3 oraz art. 151 § 1, 1 a, 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na prawidłowy adres i w związku z tym pozbawieniem strony możliwości działania w sprawie, należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w P., że zarzut ten jest bezzasadny ponieważ to sam skarżący w swojej korespondencji kierowanej do organu podatkowego powoływał się na wskazany adres, a ponadto wszelka korespondencja odbierana była przez osobę pełnoletnią pod wskazanym wcześniej adresem. Ze względu na powyższe okoliczności należało orzec o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. tj. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami).