III SA/Po 1141/13

Dnia 29 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia ... czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 1 lutego 2013 r., nr ..., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 §1 i 3, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 6 ust. 6,, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1,2 i 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), określił J.P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "M." z siedzibą w P., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki A., w wysokości ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że J.P. dokonał wewnątrzwsplnotowego nabycia ww. pojazdu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W wyniku dokonanych oględzin ustalono, że jest to pojazd z nadwoziem pięciodrzwiowym. Posiada przeszklone drzwi boczne i tylne. Drzwi boczne wyłożone tapicerką. Tapicerka siedzeń ze skóry. Ilość miejsc siedzących ... sztuk wraz z pasami bezpieczeństwa. W części tylnej uchwyty dla pasażerów, elektrycznie sterowane szyby (szyby tylnych drzwi przyciemniane). Wnętrze pojazdu posiada następujące wyposażenie: skórzana tapicerka, klimatyzacja, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty boczne dla pasażerów, klamki w drzwiach tylnych, aluminiowe felgi, komputer pokładowy. Jak ustalił organ, przed dokonaniem przeróbek, samochód był samochodem ciężarowym. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją dodatkową – przewóz towarów. Samochód, jak wynika z pisma V. Sp. z o.o. z dnia ...2012 r. został wyprodukowany, jako samochód osobowy, bez przegrody stałej, jako 6 – miejscowy, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, badań technicznych pojazdu z dnia ... 2008 r. i z dnia ... 2011 r. wynikało, że pojazd ten był samochodem czteromiejscowym, a jeden dzień po jego zakupie pojazd został przerobiony na dwumiejscowy, włączając siedzenie kierowcy. Następnie w samochodzie tym zdemontowano kratkę za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowano drugi i trzeci rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz oryginalne punkty montażowe – zmieniając w konsekwencji rodzaj pojazdu z dwumiejscowego ciężarowego na sześciomiejscowy osobowy. W informacji zawartej w wyciągu homologacji stwierdzono, że ww. pojazd jest samochodem osobowym (kategoria M1G). Jako podstawę opodatkowania, organ przyjął cenę nabycia ww. pojazdu wynikającą z faktury. Na skutek odwołania wniesionego przez J.P. Dyrektor Izby Celnej we Poznaniu decyzją z dnia ... czerwca 2013 r., nr ..., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 3 ust. 2,. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 2 , art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 i art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz .U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) , art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z akt sprawy wynika , że odwołujący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki A. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, karcie pojazdu oraz w załączniku do zaświadczenia z dnia ...2008 r. o badaniu technicznym określony został, jako samochód ciężarowy. Pojazd ten jednak, jak wskazał organ, wyprodukowany został, jako pojazd osobowy z nadwoziem typu kombi , bez przegrody stałej , jako sześciomiejscowy, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych. Ponadto z wyciągu ze świadectwa homologacji wynika, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym – kategoria M1G.W wyniku przeprowadzonych przez organ I instancji oględzin stwierdzono, że pojazd posiada następujące wyposażenie: sześć miejsc siedzących, pięć drzwi, pojedyncza zamknięta przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa, okna w bocznych panelach pojazdu, przesuwane , wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami w bocznych panelach lub z tylu pojazdu, brak stałego panela, lub przegrody pomiędzy przestrzenia dla kierowcy i pasażera a przestrzenia transportową, dywaniki, wentylacja, oświetlenie , popielniczki , tapicerka siedzeń za skóry, regulowane elektrycznie szyby ( szyby tylnych drzwi przyciemniane). W ocenie organu wskazane cechy pojazdu jednoznacznie świadczą o tym, ze pojazd powinien zostać sklasyfikowany, jako osobowy w rozumieniu załącznika nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycja 8702. Organy, jak wskazano skorzystały jeszcze z dodatkowego narzędzia pomocniczego w postaci programu komputerowego EurotaxGlass’s, z którego wynika, że w wersji standardowej samochód A. o ww. numerze VIN jest pojazdem kombi, pięciodrzwiowym, pięciomiejscowym z wyposażeniem standardowym, mi.in.: ABS, airbag 6 sztuk, ASR, czujnik deszczu, dywaniki podłogowe z przodu, elektrycznie otwierane szyby z przodu i z tyłu, ESP, aluminiowe felgi, immoblizer, kierownica czteroramienna wielofunkcyjna skórzana z obsługa radia i telefonu, klimatyzacja automatyczna ogrzewane dysze spryskiwaczy, ogrzewane lusterka boczne, regulowane,. Osłony przeciwsłoneczne, podświetlane lusterka, oświetlenie przestrzeni dla nóg, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX z tyłu. Tylne oparcie składane , dzielone, wskaźnik niezapiętych pasów, wspomaganie układu kierowniczego, zagłówki pięć sztuk, zamek centralny z pilotem. Z oświadczenia R. z F. , złożonego w dniu ...2011 r. wynika, że w samochodzie zdemontowano kratę za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowano drugi i trzeci rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa,( oryginalne punkty montażowe ), zmieniono rodzaj pojazdu z dwumiejscowego ciężarowego na sześciomiejscowy osobowy. W ocenie organu, zmiany polegające na przystosowaniu samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zamiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Oznacza to, ze nie były to zmiany trwałe, a przegroda nie była zamontowana na stałe. Dokonane w pojeździe zmiany de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu. Jednocześnie organ wyjaśnił, że za zbędne uznał powołanie w przedmiotowej sprawie biegłego z dziedziny techniki samochodowej, z uwagi na brak konieczności uzyskania wiadomości specjalnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J.P., domagając się uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie: art. 80 ust. 1 u.p.a. i art. 72 ust. 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym oraz art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a jednocześnie nie uwzględnił dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania pojazdu za wyrób podlegający akcyzie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sprawy podatkowej wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, jest określenie J.P. obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu, od którego, jak ustaliły organy celne, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżącego, nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z 2004 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) , zwanej dalej u. p. a, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2) . Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3) . Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O uznaniu zatem danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym zakresie, ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie w art. 3 ust. 2 nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W związku z powyższym, zasadnie organy podatkowe dokonały klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/07 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569) . Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak wskazano powyżej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Z okoliczności ustalonych przez organy wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został, jako pojazd osobowy z nadwoziem typu kombi , bez przegrody stałej , jako sześciomiejscowy, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych. Ponadto z wyciągu ze świadectwa homologacji wynika, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym – kategoria M1G.W wyniku przeprowadzonych przez organ I instancji oględzin stwierdzono, że pojazd posiada następujące wyposażenie: sześć miejsc siedzących, pięć drzwi, pojedyncza zamknięta przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa, okna w bocznych panelach pojazdu, przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami w bocznych panelach lub z tylu pojazdu, brak stałego panela, lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera, a przestrzenią transportową, dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, tapicerkę siedzeń za skóry, regulowane elektrycznie szyby ( szyby tylnych drzwi przyciemniane). Nadto pojazd wyposażony jest w swej wersji standardowej, konstrukcyjnie przygotowanej przez producenta, m.in. w ABS, airbag 6 sztuk, ASR, czujnik deszczu, dywaniki podłogowe z przodu, elektrycznie otwierane szyby z przodu i z tyłu, ESP, aluminiowe felgi, immoblizer, kierownicę czteroramienną wielofunkcyjną skórzaną z obsługą radia i telefonu, klimatyzację automatyczną, ogrzewane dysze spryskiwaczy, ogrzewane lusterka boczne, regulowane, osłony przeciwsłoneczne, podświetlane lusterka, oświetlenie przestrzeni dla nóg, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX z tyłu, tylne oparcie składane, dzielone, wskaźnik niezapiętych pasów, wspomaganie układu kierowniczego, zagłówki pięć sztuk, zamek centralny z pilotem. Zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter odwracalny i nie spowodowały zmian zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie przez demontaż kraty za pierwszym rzędem siedzeń i zamontowaniu drugiego i trzeciego rządu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, ( oryginalne punkty montażowe). W świetle wskazanych wyżej okoliczności, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj., jak przyjęły organy, ... 2008 r.( pierwsza rejestracja pojazdu na terenie kraju), przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem Sądu zatem, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.