III SA/Po 1150/13

Dnia 28 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] marca 2013 roku, Nr [...], adresowaną do M. T., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4.600 zł z tytułu otrzymania pożyczki od T. R. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, co następuje. M. T., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M. T. [...], został objęty kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010. Kontrola podatkowa została rozpoczęta w dniu 26 lipca 2012 roku. Zakończenie kontroli nastąpiło w dniu 14 grudnia 2012 roku podpisaniem protokołu kontroli. Podstawa do przeprowadzenia kontroli były informacje o dokonanym przez kontrolowanego zakupie nieruchomości o pow. 0.2895 ha zabudowanej budynkiem magazynowym za kwotę 235.000 zł (w dniu 19 listopada 2010 roku). Przy czym z danych posiadanych przez organ wynikało, że wydatki za rok 2010 przewyższały uzyskane przychody o kwotę 395.912,10 zł. Kontrolowany został poinformowany, że kontrola dotyczy opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. M. T. wyjaśnił, że zakup nieruchomości został sfinansowany częściowo ze sprzedaży przedmiotów prywatnych nabytych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz częściowo z pożyczek od osób prywatnych. Do protokołu czynności z dnia 17 września 2010 roku podatnik oświadczył, że niedobór środków pieniężnych pokrył pożyczką otrzymana w dniu 10 października 2010 roku od T. R. Na dowód pożyczki podatnik przedłożył umowę pożyczki z dnia 10 października 2010 roku, która została zawarta pomiędzy M. T. a T. R. Zgodnie z treścią umowy pożyczka w kwocie 28.000 zł została przekazana do rąk pożyczkobiorcy. Podatnik przedłożył również deklarację od podatku od czynności cywilnoprawnych, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 5 września 2012 roku (data nadania 3 września 2002 roku). Podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony w dniu 03 września 2012 roku według stawki 2% wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (560 zł). Przyjmując powyższe ustalenia faktyczne organ podatkowy uznał, że M. T. powołał się na fakt zawarcia pożyczki podczas kontroli podatkowej. Należny podatek uiścił po upływie terminu przewidzianego do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli dopiero w dniu 03 września 2012 roku. Umowa została zawarta pomiędzy podmiotami innymi niż osoby wymienione w art. 4 a i osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej według przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku podatku od spadków i darowizn. Za podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 23.000 zł , czyli kwotę pożyczki 28.000 zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku (5000 zł) zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. d ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ ustalił zobowiązanie podatkowe według stawki 20%, czyli ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 4.600 zł. Jednocześnie wyjaśnił, że zaległość podatkowa wynosi 3.320 zł (należny podatek 4.040 zł minus uiszczona kwota podatku według stawki 2% wraz z odsetkami). Strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, skorzystała z prawa odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołująca się zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie strony w sprawie nie zaistniały przesłanki opodatkowania według stawki 20%, gdyż podatnik nie powołał się na umowę pożyczki podczas kontroli i w związku z jej prowadzeniem. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 roku, Nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stawka sankcyjna z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, znajduje zastosowanie w przypadku powołania się podatnika na fakt otrzymania pożyczki w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez powołanie się należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Podatnik ujawnił otrzymanie pożyczki po wszczęciu kontroli podatkowej. Ponadto organ I instancji prawidłowo przyjął należny podatek nie został zapłacony, w konsekwencji prawidłowo przyjął, iż zaistnienie w sprawie drugiej przesłanki opodatkowania według stawki 20%. Podatek według stawki 2% został bowiem zapłacony po wszczęciu kontroli podatkowej. M. T., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia w całości decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. Organom podatkowym zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu do okoliczności kontrolowanej sprawy. Autor skargi podniósł, że podatek został zapłacony przed złożeniem oświadczenia z dnia 17 września 2012 roku. Wobec tego w dacie złożenia oświadczenia, podatek był już zapłacony. W tej sytuacji nie można mówić o powołaniu się podczas kontroli na pożyczkę, od której podatek nie został zapłacony. Podobnie jeszcze przed datą oświadczenia złożona została deklaracja na podatek od czynności cywilnoprawnych dotycząca przedmiotowej pożyczki. Ponadto kontrola dotyczyła zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Kwestia pożyczek nie miała jakiegokolwiek związku z przedmiotem prowadzonej kontroli. Podatnik nie powoływał się na pożyczki w kontekście kontroli dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego. Pożyczki nie miały z tym podatkiem żadnego związku. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważyła, co następuje: Skarga okazała bezzasadna. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracji publicznej. Z dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika bowiem jednoznacznie, że w dniu 26 lipca 2012 roku wszczęta została kontrola podatkowa wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 oraz 2010 rok. Bezsporne pomiędzy stronami pozostaje, że w toku prowadzonej kontroli, w dniu 03 września 2012 roku, Skarżący złożył zeznanie podatkowe PPC-3, w którym ujawnił, że otrzymał pożyczkę w wysokości 28.000 zł. Skarżący wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 10 października 2010 roku. Następnie, w dniu 17 września 2012 roku, do protokołu kontroli podatnik złożył oświadczenie, że niedobór środków pieniężnych pokrył, między innymi, z pożyczki od T. R. Sąd podziela stanowisko autora skargi, że notatka służbowa sporządzona w dniu 26 lipca 2012 roku (k. 145 akt administracyjnych) nie wskazuje konkretnych pożyczek. Niemniej te wątpliwości rozstrzygają inne dowody, w tym deklaracje podatkowe złożone przez Skarżącego oraz protokół z kontroli podpisany przez Skarżącego. Jednakże, wbrew twierdzeniom autora skargi, z notatki służbowej wynika jednoznacznie, że Skarżący dopiero po doręczeniu mu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz po udzieleniu informacji o przyczynach barku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ujawnił źródła finansowania w postaci pożyczek. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji zostały przyjęte z poszanowaniem przepisów dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz przepisów normujących ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie ujawniają naruszenia ani zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, ani zasady prawdy materialnej. W konsekwencji ustalenia faktyczne stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd przyjmuje jako własne. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Stosownie do treści przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W okolicznościach kontrolowanej sprawy obowiązek podatkowy powstał w dniu 10 października 2010 roku – art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%, z zastrzeżeniem ust. 5. Opodatkowanie umowy pożyczki następuje według stawki 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony - art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych . Opodatkowanie pożyczki według 20% stawki podatkowej nakazane jest, gdy: - podatnik nie wykonał obowiązku określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, - podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że poza zakresem zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają sytuacje, w których podatnik z własnej inicjatywy, lecz po upływie terminu na złożenie deklaracji podatkowej i zapłatę podatku, ujawnia fakt zawarcia umowy pożyczki (składa deklarację lub uiszcza podatek po ustawowo określonym terminie na wykonanie tych obowiązków). Jeżeli podatnik ujawnia pożyczkę po upływie terminu określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale przy tym także po wszczęciu, lecz przed zakończeniem czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, to złożenie deklaracji podatkowej oraz uiszczenie podatku w takich okolicznościach nie jest ujawnieniem pożyczki z własnej inicjatywy, lecz powołaniem się, wskazywaniem, na okoliczność dokonania pożyczki w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Skarżący potwierdza ustalenia o realizacji negatywnej przesłanki dla zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W okolicznościach kontrolowanej sprawy bezsporne pozostaje bowiem, że pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania. Skarżący w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (od dnia 10 października 2010 roku) ani nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych. Dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że zarówno złożenie deklaracji, uiszczenie podatku według stawki 2%, oraz wyjaśnienia dotyczące źródeł finansowania zakupu nieruchomości miały miejsce w toku kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wyjaśnił, że przez powołanie się należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Do zrealizowania przesłanki "powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli" wystarczające jest zatem tylko złożenie deklaracji, tylko zapłata podatku albo tylko złożenie oświadczenia o sfinansowaniu zakupu nieruchomości z pożyczki. Każde z wymienionych zachowań spełnia warunek wskazywania przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki). W okolicznościach kontrolowanej sprawy każde z wyżej wymienionych zachowań miało miejsce już po wszczęciu, ale przed zakończeniem kontroli podatkowej. W konsekwencji organy prawidłowo przyjęły, że w kontrolowanej sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wbrew argumentacji skargi bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że podatek według stawki 2% został zapłacony przed złożeniem oświadczenia z dnia 17 września 2012 roku. Podobnie okolicznością indyferentną prawnie jest to, że deklaracja na podatek od czynności cywilnoprawnych została złożona przed datą składania wyjaśnień do protokołu kontroli. Dla zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, która z form powołania się na pożyczkę miała miejsce wcześniej. Istotne jest natomiast to, że wszystkie zachowania Skarżącego ujawniające fakt finansowania wydatków z pożyczki miały miejsce po upływie terminu z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a przy tym po wszczęciu, lecz przed zakończeniem, kontroli podatkowej. Bez znaczenia dla prawidłowości zastosowania prawa materialnego pozostaje również argumentacja, że kontrola dotyczyła zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, a kwestia pożyczek nie miała jakiegokolwiek związku merytorycznego z przedmiotem prowadzonej kontroli. Dla zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20% nie jest wymagane, aby czynność cywilnoprawna, na którą powołuje się podatki pozostawała w jakimkolwiek związku merytorycznym z przedmiotem czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy postępowania kontrolnego. Zastosowanie podwyższonej stawki jest nakazane prawnie zawsze wówczas, gdy w toku wskazanych procedur podatnik powoła się czynność cywilnoprawną, której wcześniej nie ujawnił z zachowaniem wymogów art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wbrew zapatrywaniom autora skargi, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych według podwyższonej 20% stawki jest aktualne także wówczas, gdy podatnik powołuje się na czynność cywilnoprawną, bo pozostaje w błędnym przekonaniu, co do tego, że powołana czynność cywilnoprawna pozostaje w jakimś związku merytorycznym z przedmiotem prowadzonych czynności sprawdzających lub prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy też postępowania kontrolnego. Z powyższych względów, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu jako nieuzasadniona.