III SA/Po 1183/14

Dnia 21 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki M w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: Op.), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmawiającej spółce M z siedzibą w G., zwanej dalej skarżącą, zwrotu podatku akcyzowego od 9 samochodów osobowych marki Volkswagen w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki Volkswagen o numerach VIN: 1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], 5. [...], 6. [...], 7. [...], 8. [...], 9. [...], które następnie były przedmiotem eksportu (poz. 1 do poz. 8) i dostawy wewnątrzwspólnotowej (poz. 9). Do wniosku załączono m. in. faktury zakupu i sprzedaży przedmiotowych samochodów, dokumenty potwierdzające eksport samochodów (komunikaty IE529), dokument potwierdzający dostawę wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego z poz. 9 (Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy CMR wystawiony w G. dnia [...] grudnia 2012 r.). W celu sprawdzenia spełnienia przez wnioskodawcę kryterium z art. 107 u.p.a. dotyczącego rejestracji pojazdów będących przedmiotem postępowania, zwrócono się do Starostwa Powiatowego w G. i do Urzędu Miasta w Ł. o wyjaśnienie czy ww. pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w G. przesłał kserokopie dokumentów dot. rejestracji samochodu osobowego o nr VIN [...] (poz. 9), z których wynika, iż ww. pojazd został zarejestrowany czasowo z urzędu po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] listopada 2012 r. PL (sprzedawca ww. pojazdu skarżącej) na podst. art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym (zwanej dalej: p.r.d.), a następnie w dniu [...] grudnia 2012 r. Starosta G. wydał decyzję o jego rejestracji. Zostały wydane: tablice rejestracyjne, znaki legalizacyjne oraz dowód rejestracyjny. W dniu [...] listopada 2013 r. Starosta G. wydał postanowienie o odmowie wznowienia postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. grudnia 2012 r. w sprawie rejestracji ww. pojazdu. Pismem z dnia [...] marca 2014 r. Urząd Miasta Ł. przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów dot. rejestracji samochodów osobowych ujętych w poz. 1 do poz. 8, z których wynika, iż pojazdy zostały zarejestrowane czasowo z urzędu po rozpatrzeniu wniosków z dnia [...] grudnia 2012 r. (7 pojazdów) i z dnia [...] grudnia 2012 r. (1 pojazd) przedsiębiorcy działającego pod firmą L (sprzedawca ww. pojazdów skarżącej) na podst. art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d., a następnie [...] stycznia 2013 r. Prezydent Miasta Ł. wydał decyzję o ich rejestracji. Zostały wydane: tablice rejestracyjne, znaki legalizacyjne oraz dowód rejestracyjny. W dniach [...] stycznia 2014 r., [...] stycznia 2014 r., [...] grudnia 2013 r., [...] stycznia 2014 r. zostały wydane decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji o rejestracji ww. samochodów osobowych. Materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że zostały spełnione (i udokumentowane) przesłanki wskazane w art. 107 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 do 6 u.p.a. Na podstawie przedstawionych dokumentów ustalono, iż wnioskodawca w chwili realizowania eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej rozporządzał przedmiotowymi samochodami jak właściciel (potwierdzają to faktury zakupu i sprzedaży) i dokonał eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej (na podstawie prawidłowo wypełnionych dokumentów wywozowych będących załącznikami do przedmiotowego wniosku) oraz że zapłata akcyzy z tytułu jego wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia została zapłacona, co potwierdził organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania ustalając faktyczną kwotę akcyzy jaka została zapłacona za ww samochody w kraju. Wniosek skarżącej z dnia [...] grudnia 2013 r., został złożony do rozpatrzenia przez właściwy organ i nie upłynął rok od dnia dokonania dostawy do dnia jego złożenia. Jednakże analiza nadesłanych dokumentów ze Starostwa Powiatowego w G. i Urzędu Miasta w Ł. doprowadziła organ do wniosku, iż samochody osobowe z poz. 1 do 8 tabeli zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dniem dokonania eksportu tj. [...] grudnia 2012 r., a pojazd z poz. 9 został zarejestrowany na terytorium kraju przed dniem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. [...] grudnia 2012 r., zatem na dzień dostarczenia samochodów do kontrahentów nabyły one status pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed datą dokonania ich wywozu czasowo z urzędu, celem późniejszej ich rejestracji. Wszystkie pojazdy wskazane we wniosku zostały zarejestrowane w dniu udokumentowanego zakupu pojazdów przez wnioskodawcę, tj. przed dniem ich wywozu. W ocenie organu nie został spełniony warunek wynikający z art. 107 ust. 1 pkt 3 u.p.a., tj. wymóg by pojazdy będące przedmiotem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej na dzień ich wykonywania nie były zarejestrowane w kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ew. o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926, ze zm.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że istotna jest rejestracja stała, a nie czasowa. Organ w ogóle nie sprawdził daty rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów. Pojazdy wskazane w poz. 1 do 8 zostały ponadto "skonsumowane" poza terytorium Polski – w Szwajcarii, decyzji o stałej rejestracji w kraju w ogóle nie wydano. Rejestracja pojazdu wskazanego w poz. 9 nie powinna automatycznie odnosić skutku dla wszystkich pojazdów wskazanych we wniosku. Ponadto organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem nie sprawdził, czy skarżąca ubiegała się o rejestrację pojazdów, przy czym skarżąca nie mogła złożyć skutecznego wniosku o stałą rejestrację przedmiotowych pojazdów, gdyż przed wydaniem decyzji o czasowej rejestracji pojazdów – sprzedała je zagranicznym klientom. Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co oznacza, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Organ podkreślił, że warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. W ocenie organu rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych nie jest tożsama z czasowa rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju (wywóz pojazdu poza granice). Wnioskodawca w dniach [...] listopada 2012 r. oraz [...] i [...] grudnia 2012 r. nabył od spółki L z siedzibą w Ł. osiem zarejestrowanych czasowo samochodów osobowych marki Volkswagen Golf, a od przedsiębiorcy PL z siedzibą w G. zarejestrowany czasowo samochód osobowy marki Volkswagen Tiguan. Następnie w dniu [...] grudnia .2012 r. Skarżący sprzedał pojazdy wymienione w poz. 1 do 8 szwajcarskim kontrahentom, natomiast samochód z poz. 9 w dniu [...] grudnia 2012 r. został sprzedany przedsiębiorcy w Niemczech. W przypadku aut z wymienionych w poz. 1 do 8 towar został wywieziony z Polski w dniu [...] grudnia 2012 r. Ostatni z pojazdów (poz. 9) został dostarczony w dostawie wewnątrzwspólnotowej do Niemiec w dniu [...] grudnia 2012 r. Z informacji uzyskanych od Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] marca 2014 r. wynika, że wszystkie wymienione w poz. 1 do 8 samochody zostały na wniosek L czasowo zarejestrowane na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d., a następnie decyzjami z dnia [...] stycznia 2013 r. zarejestrowane na "stałe". Wnioskami z listopada i grudnia 2013 r. Skarżący wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. o zarejestrowaniu ww. samochodów, ponieważ w jego ocenie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, albowiem na dzień ich podjęcia L nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów. Rozstrzygnięciami z dnia [...] grudnia 2013 r., [...] stycznia 2014 r., [...] stycznia 2014 r. i [...] stycznia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. odmówiło stwierdzenia nieważności wskazując, że prawidłowo dokonano w pierwszej kolejności rejestracji czasowej pojazdów a następnie - nie dysponując informacją, iż nastąpiła zmiana stanu faktycznego w zakresie prawa własności przedmiotowych pojazdów - zarejestrowano je na podstawie decyzji, które były przedmiotem postępowania, zgodnie z dwuetapową procedurą rejestracji pojazdu. W konsekwencji za bezpodstawne uznał organ twierdzenia pełnomocnika skarżącej o niemożliwości złożenia skutecznego wniosku przez skarżącą, niebędącą właścicielem przedmiotowych samochodów. Na podstawie zgromadzonego materiału organ odwoławczy stwierdził, że na dzień dokonania eksportu wszystkie z omawianych samochodów (poz. 1 do 8) były zarejestrowane czasowo w myśl art. 74 ust 2 pkt 1 p.r.d. Ponadto ustalono jednoznacznie, iż złożenie wniosków przez L z siedzibą w Ł. miało na celu czasową rejestrację, która była częścią procesu rejestracji pojazdu i miała doprowadzić do trwałego dopuszczenia do ruchu samochodów na terytorium kraju w odróżnieniu od czasowej rejestracji pojazdu w celu wywozu za granicę. W odniesieniu do samochodu wskazanego w poz. 9 organ zauważył, że pojazd został zarejestrowany w dniu [...] grudnia 2012 r., natomiast wywieziony do Niemiec w dniu [...] grudnia 2012 r., zatem na dzień wywozu był on zarejestrowany na podstawie art. 73 prawa o ruchu drogowym. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził postępowanie prawidłowo. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów. Decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, – art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137, poz. 926, ze zm.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentów urzędowych w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów i w związku z tym błędne uznanie, że pojazdy zostały zarejestrowane i nie należy się zwrot akcyzy, W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski i w świetle art. 107 § 1 u.p.a. późniejsza rejestracja samochodu osobowego, dokonana po dostawie wewnątrzwspólnotowej, nie uniemożliwia zwrotu akcyzy. Wszystkie pojazdy zostały skonsumowane za granicą; decyzje o stałej rejestracji pojazdów wskazanych w poz. 1 - 8 zostały wydane po ich wywozie. Organ nie uwzględnił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. po wznowieniu postępowania, uchylających decyzje w sprawie rejestracji stałej z dnia [...], [...], [...] i [...] marca 2014 r. oraz [...] kwietnia 2014 r. – nie uwzględnił zatem dowodu. W dniu przemieszczenia samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane wyłącznie czasowo, zatem została spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji i brak było podstaw do wydania decyzji odmawiającej zwrotu podatku. W ocenie skarżącej organ oparł się na nieaktualnym stanie prawnym, nieuwzględniającym uchylenia rejestracji i umorzenia postępowania w całości przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł.. Przesłanka rejestracji jednego spośród dziewięciu pojazdów (poz. 9) nie powinna automatycznie odnosić skutku względem wszystkich pojazdów wskazanych we wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji. W ocenie organu warunek braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski – jej celem nie jest bowiem trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W przedmiotowej sprawie samochody zostały zarejestrowane w listopadzie i grudniu 2012 r. na terytorium kraju, a następnie w przypadku ośmiu z nich organ w lutym i marcu 2014 r., a więc po ponad roku od ich wywozu z Polski, wydał postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie ich zarejestrowania. Samochody te były zatem jednocześnie dopuszczone do konsumpcji w kraju i wywiezione poza jego terytorium. Wyłącznym celem procedury rejestracji było dopuszczenie pojazdów do ruchu, co w istotny sposób odróżnia ją od procedury rejestracji uregulowanej w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a, w której czasowa rejestracja pojazdu ma umożliwić wywóz pojazdu za granicę. W konsekwencji należało uznać, że pojazdy nie spełniały przesłanki wskazanej w art. 107 ust. 1 u.p.a., bowiem były zarejestrowane. W odniesieniu do zarzutu skarżącego dotyczącego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. uchylających rejestrację pojazdów, organ podkreślił, że za wiążące organ podatkowy należy uznać oświadczenie wnioskodawcy co do celu i sposobu rejestracji pojazdu oraz przyjąć jako decydujący dla oceny skutków moment rejestracji czasowej samochodu. Ponadto wsteczne działanie (ex tunc) odnieść może jedynie stwierdzenie nieważności decyzji, skutków rejestracji czasowej nie anuluje wyeliminowanie z obrotu prawnego wskazywanych orzeczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zdaniem Sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy akcyzowej). Z przywołanej regulacji wynika, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu 8 samochodów marki Volkswagen Golf i jednego pojazdu Volkswagen Tiguan. W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Natomiast sporne jest wypełnieni warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju) oraz podmiotu. Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem, to należy podkreślić, że cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Skarżąca spółka nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna samochodów osobowych. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy spółka dysponowała tym prawem w chwili dokonywania wywozu (eksportu) samochodów, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, a ściślej jej szwajcarski w odniesieniu do 8 pojazdów i niemiecki kontrahent w odniesieniu do jednego pojazdu, jak twierdzi Dyrektor Izby. W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Wnioskodawca w dniach [...].11.2012 r., [...].12.2012 r. i [...].12.2012 r. na podstawie wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktur nabył od firmy L z siedzibą w Ł. osiem zarejestrowanych czasowo samochodów osobowych marki Volkswagen Golf, a od firmy PL z siedzibą w G. zarejestrowany czasowo samochód osobowy marki Volkswagen Tiguan. Następnie w dniu [...].12.2012 r. Skarżący sprzedał pojazdy wymienione w poz. 1 do 8 szwajcarskim kontrahentom ([...]). Natomiast samochód z poz. 9 w dniu [...].12.2012 r. został sprzedany firmie KK z siedzibą w Niemczech. Jak wynika z akt administracyjnych w odniesieniu do aut wymienionych w poz. 1 do 7 towar został wywieziony z Polski w dniu w dniu [...].12.2012 r. przez firmę [...] z siedzibą w R. na autotransporterze o nr rejestracyjnych [...]. Z kolei Volkswagen Golf z poz. 8 wywiozła w dniu [...].12.2012 r. [...] z siedzibą w P. za pomocą samochodu o nr rejestracyjnych [...]. Ostatni z omawianych pojazdów (poz. 9) w dniu [...].12.2012 r. został dostarczony w dostawie wewnątrzwspólnotowej do Niemiec przez firmę [...] z G. W dalszej kolejności należy wskazać, iż z informacji uzyskanych od Prezydenta Miasta Ł. pismo z dnia [...].03.2014 r., nr [...] wynika, że wszystkie wymienione w poz. 1 do 8 tabeli samochody zostały na wniosek osoby prawnej L czasowo zarejestrowane na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 1137, ze zm.), a następnie zarejestrowane na "stałe". Wnioskami z listopada i grudnia 2013 r. Skarżący wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. o zarejestrowaniu ww. samochodów, ponieważ w jego ocenie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa albowiem na dzień ich podjęcia L nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów. Rozstrzygnięciami z dnia [...].12.2013 r., [...].01.2014 r., [...].01.2014 r. i [...].01.2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. o rejestracji omawianych pojazdów marki Volkswagen Golf. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, że załączone dokumenty nie potwierdzają, iż to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach zasadnie Dyrektor Izby wywiódł, że w niniejszej sprawie to nabywca znalazł przewoźnika, dodatkowo zapłacił za wykonanie usługi transportu i poniósł koszt ubezpieczenia. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. ( eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Podzielić należy prezentowane w tym zakresie stanowisko NSA, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11, wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornych samochodów. Dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych samochodów. W tym miejscu wypada wskazać, że załączone dokumenty potwierdzają eksport, ale były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż to, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta Ł., w których wskazano, że wydano decyzje o czasowej rejestracji pojazdu z urzędu, a także z faktur VAT zakupu pojazdów, na których znajduje się pieczęć organu rejestrującego pojazd o jego zarejestrowaniu wraz ze wskazaniem numeru rejestracyjnego. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.