III SA/Po 1190/12

Dnia 14 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę W dniu 22 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie podatkowe wobec W. K. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego Fiat Ducato. W toku postępowania ustalono, iż w dniu 16 października 2007 r. w/w zakupił na terenie Niemiec samochód kempingowy marki Fiat Ducato model CE 639Z, nr nadwozia [...], rok prod. 2006, poj. silnika 2800 cm. Pojazd nabyty został od firmy "A" za kwotę 33 200 Euro. Po przemieszczeniu pojazdu na teren kraju podatnik nie złożył w Urzędzie Celnym w Poznaniu deklaracji uproszczonej AKCU z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pierwszego badania technicznego dokonano w dniu 31 grudnia 2007r. Wynikało z niego, iż przedmiotem badania jest samochód specjalny kempingowy. W dniu 12 kwietnia 2012 roku, po wszczęciu postępowania podatkowego przeprowadzono oględziny pojazdu. Po zapoznaniu się z materiałami postępowania, w ramach uzupełnienia materiału dowodowego strona złożyła do akt fakturę zakupu auta, certyfikat z dnia 16 lutego 2006, kopie niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13.12.2007 oraz dokument identyfikacyjny pojazdu. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu określił W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie 16 173 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał przepisy prawne umożliwiające klasyfikację taryfową pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., M.P.2006.86.880 z dn. 04.12.2006 r.) pozycja 8703 obejmuje m.in. samochody mieszkalne (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami). Zgodnie z art.80 ust.1 i ust.2 pkt 2 ustawy - O podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przywołując treść art.81 ust.1 pkt 1 ustawy organ wskazał, iż podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zgodnie z art.76 ust.1 cyt. ustawy dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji, organ określił stronie zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji błędne przyjęcie, iż sporny pojazd jest samochodem osobowym, bowiem firma Fiat nie produkuje scalonych samochodów kempingowych, a jedynie ich podwozia, a nabyty Fiat Ducato posiada inny nr nadwozia, niż przyjęty przez organy. Zgodnie z niemieckim dokumentem rejestracyjnym i dowodem zakupu podatnik nabył samochód specjalny. Także polskie dokumenty tj. zaświadczenie o dokonanym przeglądzie i decyzja o zarejestrowaniu auta stanowią, iż jest to samochód specjalny. W uzasadnieniu odwołujący uzupełnił, iż organ dokonał błędnego oznaczenia pojazdu, bowiem nr VIN [...] nie jest numerem nadwozia, czyli numerem całego pojazdu, ale wyłącznie numerem podwozia. Firma Fiat nie produkuje zintegrowanych samochodów kempingowych, a jedynie podwozia z kabiną kierowcy pod różne zabudowy. Ponadto podkreślił, iż ustawodawca w art.80 ust.1 ustawy – O podatku akcyzowym jednoznacznie wskazał samochody osobowe jako podlegające akcyzie, a nie pojazdy wymienione w poz. 8703 CN. Ponadto Minister Finansów w Rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2004 r. – w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w załączniku 2 poz. 21 przy określeniu CN wskazał ex 8703. W objaśnieniach ex oznacza, że stawka akcyzy jest ustalana tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, a więc nie wszystkich w nim wymienionych. Wobec powyższego należy przyjąć, iż samochody osobowe objęte pozycją 8703 podlegają akcyzie, a nie podlegają tej akcyzie samochody kempingowe jako niewymienione w art. 80 ust.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik W. K. powielił zarzuty odwołania. Uzupełnił jeszcze, iż nabywając pojazd zobligowany był do określenia jego rodzaju. Uczynił to na podstawie Dyrektywy Komisji 2001/116/WE oraz wydanego na tej podstawie dokumentu identyfikacyjnego sporządzonego przez państwową Stację Kontroli Pojazdów stwierdzającego, iż nabyty pojazd jest samochodem specjalnym. Powyższe jest zgodne z § 7 ust.1 i 2 oraz załącznikiem 4 tabela 3 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach z dopuszczeniem pojazdów do ruchu. Zgodne jest także z § 2 pkt 4 załącznik 1 część A pkt 5.1 część B pkt 5 oraz część 5 kod SA Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003r – w sprawie homologacji pojazdów. Świadectwo homologacji ma wagę dokumentu urzędowego w postępowaniu celnym obejmującym klasyfikację tego pojazdu według nomenklatury towarowej Taryfy Celnej. Strona przywołała twierdzenie zawarte w uzasadnieniu NSA z 22 lipca 2005r, GSK 356/04. Skarżący zakwestionował także wyliczenie należności podatkowej. Uznał bowiem, iż winna ona być naliczona z uwzględnieniem wyposażenia nadbudowy, bo to on decydował o jej wyposażeniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm), zwanej dalej p.p.s.a decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa samochodu kempingowego Fiat Ducato A 625, rok produkcji 2006, będący przedmiotem przywozu w dniu 16 października 2007 roku z Niemiec. Dokonując zgłoszenia celnego W. K. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia samochodu kempingowego i nie uiścił należnej akcyzy. Konsekwentnie przez cały czas postępowania Skarżący utrzymywał, iż brak jest w obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego przepisów, na podstawie których identyfikowane są pojazdy, a organy na podstawie ustaw podatkowych nie mogą dowolnie klasyfikować pojazdów i uznawać, iż nabyty pojazd nie jest samochodem specjalnym. Rację należy przyznać Skarżącemu, iż w samej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nie istnieje definicja pojęcia "samochód osobowy". W myśl art. 2 pkt 1 tejże ustawy użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr I do ustawy, a zatem m.in. wymienione tam pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 59 załącznika nr I ustawodawca wskazał też, co należy rozumieć pod pojęciem "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednakże to nie zapis określający pozycję 8703 posługuje się pojęciem "samochód osobowy", ale ustawa o podatku akcyzowym. Jak wyżej wskazano, nie zawiera ona legalnej definicji, ale odesłanie do Nomenklatury Scalonej. Sąd podziela więc stanowisko organu, iż treść pojęcia samochód osobowy wyznaczony jest przez zakres pozycji 8703. Nie można zatem przyjąć, iż wyłącznie samochody osobowe jako niektóre z objętych pozycją 8703 polegają akcyzie. Sama Nomenklatura Scalona bowiem obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko pojazdy samochodowe, ale również pozostałe pojazdy mechaniczne. W art. 3 ust.2 ustawodawca przesądził, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem, aby przesądzić na potrzeby konkretnej sprawy, czy określony wyrób jest wyrobem akcyzowym, konieczne jest zastosowanie klasyfikacji CN, zaś inne zasady klasyfikowania wyrobów, w świetle wspomnianego art. 3 ust. 2 nie mają znaczenia prawnego w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym m.in. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii osobowych z pozycji 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 (M.O. Nr 86,poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów celem ich prawidłowego zaklasyfikowana. Odnośnie charakteru Not Wyjaśniających wypowiadał się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, jednak nie są one wiążące. Tym samym procedura zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zakwalifikowany do kodu 8704 tj. pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Przy czym nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania pojazdu, które w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie zasadniczego przeznaczenia, a wiec głównego dominującego charakteru. Z materiału dowodowego wynika, iż strona nabyła pojazd typu kamper o nr podwozia [...]. W niemieckich dokumentach rejestracyjnych pojazd określony jest jako mieszkalny (k.57), także w certyfikacie zgodności k. (58), stanowiącym wyciąg ze świadectwa homologacji wpisano pojazd mieszkalny. W dniu 12 kwietnia 2012 r. w obecności W. K. dokonano oględzin pojazdu. Wskazano w nich, iż przedmiotowy pojazd to samochód z nadwoziem o przeznaczeniu kempingowym zaopatrzony w jedną kabinę dla kierowcy i pasażera oraz wydzieloną część mieszkalną. Pojazd posiada w części kabiny kierowcy dwoje drzwi wraz z jednym rzędem siedzeń, siedzenia pokryte są tapicerka welurową, zaopatrzone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa w ilości 2 sztuk. W kabinie pojazdu zamontowane uchwyty dla pasażerów i kierowcy. Punkty mocowania siedzeń z pasami bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi. Pojazd zaopatrzony w klimatyzację, popielniczkę, szyby podnoszone ręcznie, lusterka boczne regulowane ręcznie, samochód posiada felgi stalowe. Protokół zawiera też szczegółowy opis części mieszkalnej pojazdu wraz z nadbudówką i łazienką. Szczegółowy opis pojazdu zilustrowano zdjęciami. To, że przedmiotowy pojazd na potrzeby ustawy - Prawo o ruchu drogowym i uregulowanego w nim procesu rejestracji w kraju został nazwany "pojazdem specjalnym" nie ma żadnego znaczenia na gruncie podatkowym. Ponownie trzeba bowiem podkreślić, iż o tym, czy dany pojazd jest samochodem osobowym decyduje tylko klasyfikacja CN, a nie Prawo o ruchu drogowym i nazwa zastosowana w polskich dokumentach rejestracyjnych. Wracając do uzupełniającego charakteru Not Wyjaśniających do Taryfy Celnej podkreślić należy, iż w wyjaśnieniach do pozycji 8703 zapisano, że pozycja 8703 obejmuje również: -samochody osobowe -wyspecjalizowane pojazdy transportowe -samochody mieszkalne (samochody kempingowe) -pojazdy specjalne przeznaczone do poruszana się po śniegu -pojazdy golfowe i podobne pojazdy -czterokołowe pojazdy silnikowe. Powyższe w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym stanowi, iż prawidłowo organy zaklasyfikowały sporny pojazd w pozycji 8703 jako pojazd osobowy. W myśl definicji słownikowych - Kamper to autonomiczny, zintegrowany samochód turystyczny, specjalnie w tym celu zabudowany lub wyposażony, zapewniający podróżującym nim pasażerom miejsca do spania i wypoczynku. Specjalna zabudowa zapewnia miejsce i sprzęt do przechowywania żywności i sporządzania posiłków oraz wydzieloną cześć sanitarną z ubikacją, umywalką i najczęściej prysznicem (definicja z internetowej encyklopedii Wikipedia). Nie ma w niej miejsca na oddzielne traktowanie nadwozia i podwozia tego pojazdu, bowiem są to pojazdy zintegrowane na bazach (podwoziach) różnych marek. Nie była to więc, wbrew wywodom skargi konstrukcja nietrwała, do łatwego zdemontowania, ale stały element konstrukcyjny tego rodzaju pojazdu. Rodzaj ramy samochodu jest w tym wypadku bez znaczenia. Analogicznie nie sposób więc uznać za uzasadnione zastrzeżeń co do wyposażenia kampera, bowiem strona nie nabywała i nie mogła nabyć oddzielnie bazy i zabudowy. Nie wykazała również żadnymi dokumentami, aby poniosła dodatkowe koszty wyposażenia. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o oddaleniu skargi.