III SA/Po 1205/15

Dnia 15 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Marek Sachajko Protokolant: Sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę III SA/Po 1205/15 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 6, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), określił x zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd miał 2 miejsca siedzące i został zarejestrowany w Polsce, jako pojazd ciężarowy. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dealer marki x w piśmie z dnia [...] r. wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany, jako osobowy kategorii M 1. W dniu [...]r. dokonano oględzin pojazdu. Pojazd miał 2 miejsca siedzące, a za pierwszym rzędem siedzeń nie było pasów bezpieczeństwa, ale stwierdzono możliwość ich zamontowania. Pojazd ma 5 przeszklonych drzwi w tym 4 boczne. W drzwiach zamontowano głośniki. W całym wnętrzu jest jednolita tapicerka sufitowa, tapicerka drzwi jest jednakowa – skórzana. Pojazd miał wyposażenie typowe dla samochodów osobowych. Za pierwszym rzędem siedzeń jest "przegroda", ale można ją łatwo zdemontować. Pojazd ma stałe punkty kotwiące do montaży dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Organ nie wzywał strony do wyjaśnienia kwestii wartości pojazdu, bo jego wartość wynikająca z rachunku zakupu nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej wskazywanej w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe cechy samochodu odpowiadają cechom projektowym pojazdu do przewozu osób, określonym w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (8703 CN). . Na skutek odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust.1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje, aby w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian cech projektowych, skutkujących zmianą klasyfikacji towarowej w CN z kodu 8703 na 8704. Zapisy w dokumentach rejestrowych pojazdu, zdaniem organu, stanowią jedynie odzwierciedlenie tego, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w drodze administracyjnej, pomimo że samochód został wyprodukowany, jako osobowy. Zdemontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa bez trwałego usunięcia punktów ich kotwiczenia, nie zmieniło pierwotnego, konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu, zatem zmiana nastąpiła bez wprowadzenia zmian projektowych. Sporny pojazd ma jednobryłowe zamknięte przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi przeszklonych, okna wzdłuż dwubocznych paneli, tapicerkę – podsufitki na całej długości pojazdu, 2 siedzenia przednie typowe dla pojazdów osobowych wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Pasażerski charakter pojazdu wynika też z danych wygenerowanych z systemu [...]. Organ drugiej instancji podkreślił, że nie kwestionuje zapisów w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, w których przedmiotowy pojazd został określony, jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach, aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie których dokonano jego rejestracji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, decyzje zawierają błędy merytoryczne, dotyczące identyfikacji pojazdu i proceduralne związane z naruszeniem zasady wnikliwości, praworządności, legalności i prawdy obiektywnej, co doprowadziło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, przedmiotowy pojazd miał charakter samochodu ciężarowego, dlatego nie trzeba było uiszczać od niego podatku akcyzowego. W samochodzie były tylko 2 miejsca siedzące, czyli służył on do przewozu towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sprawy podatkowej wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, jest określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu [...], od którego, jak ustaliły organy podatkowe, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżącego, nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwanej dalej: u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodne z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści powołanego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Jak wskazano powyżej, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Z okoliczności ustalonych przez organy wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został, jako pojazd osobowy z nadwoziem typu kombi, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych. Wynika to z pisma dealera marki [...] oraz z danych z katalogu [...]. Dealer marki [...] w piśmie z dnia [...] r. wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany, jako osobowy kategorii M 1. Zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter odwracalny ( wymontowanie siedzeń i zamontowanie przegrody ) i nie spowodowały zmian zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób mogło odbyć się wyłącznie przez demontaż tymczasowej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu, w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych przez producenta. W dniu [...] r. dokonano oględzin pojazdu. Pojazd miał 2 miejsca siedzące, a za pierwszym rzędem siedzeń nie było pasów bezpieczeństwa, ale stwierdzono możliwość ich zamontowania. Pojazd ma 5 przeszklonych drzwi w tym 4 boczne. W drzwiach zamontowano głośniki. W całym wnętrzu jest jednolita tapicerka sufitowa, tapicerka drzwi jest jednakowa – skórzana. Pojazd miał wyposażenie typowe dla samochodów osobowych. Za pierwszym rzędem siedzeń była przegroda, ale można ją było łatwo zdemontować. Co bardzo istotne - pojazd ma stałe punkty kotwiące do montaży dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Z oględzin pojazdu i danych [...]. wynika zatem, że sporny pojazd ma jednobryłowe zamknięte przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi przeszklonych, okna wzdłuż dwubocznych paneli, tapicerkę – podsufitki na całej długości pojazdu, 2 siedzenia przednie typowe dla pojazdów osobowych wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj., [...] r. (data badania technicznego pojazdu na terytorium kraju), przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem Sądu zatem wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagała się strona skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej) nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ( w tym art. 191 Ordynacji podatkowej ) należało uznać za bezzasadne. Zauważyć należy, że dokumenty, do których odwołuje się strona skarżąca, zostały wydane w oparciu o inne przepisy, niż podatkowe. Zatem dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikacji pojazdów, jako wyrobów akcyzowych. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN. Natomiast przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku. Reguły powyższe pozostają w zgodzie z normami prawa unijnego. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, w tym dla celów rejestracyjnych. Jak wskazano powyżej, zarejestrowanie danego samochodu, jako ciężarowego nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 25 i art. 90 TWE, albowiem pojazdy osobowe należą do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ( niepodlegających dyrektywom UE ), co do których państwa UE zachowały generalnie swobodę w kształtowaniu ich opodatkowania zgodnie z własną polityką fiskalną – art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG. Polskie regulacje prawne dotyczące podatku akcyzowego zostały uznane za zgodne z prawem unijnym m. in. w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05. Uznano w nim, że podatek nie nakładany w związku z przekroczeniem granicy nie jest cłem przywozowym ani opłatą o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Ponadto w dacie powstania obowiązku podatkowego wysokość opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zależała wyłącznie od pojemności silnika, wobec czego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 23, 25 i 90 TWE. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.