III SA/Po 1209/16

Dnia 26 stycznia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] oddala skargę Uzasadnienie. X wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w [...] r. wskazując, że uiszczony podatek dotyczy energii elektrycznej, której była producentem i sprzedanej następnie podmiotom, które nie były jej odbiorcami końcowymi (konsumentami) lecz dystrybutorami lub redystrybutorami. Spółka powoływała się m.in. na przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE 2003.283.51, dalej: dyrektywa energetyczna, który stanowi, iż "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Zdaniem Spółki przepis art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej: ustawa o podatku akcyzowym, który statuuje jako podatników podatku akcyzowego producentów energii elektrycznej, dokonujących jej sprzedaży jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zatem podatek zapłacony przez Spółkę, która jako producent sprzedawała energię elektryczną dystrybutorom i redystrybutorom jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia r[...]. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określał, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania tejże energii. Wskazując na treść przepisów art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, organ wywiódł, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z regulacjami wspólnotowymi. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest wobec tego sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora/redystrubutora ostatecznemu odbiorcy. Nie podlega temu opodatkowaniu sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym pozostawał zatem w sprzeczności z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. o sygn. akt C-475/07, w którym Trybunał stwierdził, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie momentu wymagalności podatku od energii elektrycznej. Organ II instancji wskazał, przytaczając treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), że powstanie obowiązku zwrotu podatku jako nienależnie zapłaconego, nie oznacza automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym. Naczelny Sądy Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11, stwierdził bowiem, że w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdza, że spółka wskutek nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego, który byłby bezpośrednio związany z tą zapłatą. Organ drugiej instancji podkreślił, że konstrukcja podatku akcyzowego obciążającego określony produkt wskazuje, że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowi jej integralną część. Ciężar podatku z założenia ponoszony jest zatem przez ostatecznego nabywcę. Istotnym dowodem, na którym organ odwoławczy opiera swoje stanowisko w kontekście braku uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego są : kopie sprawozdań [...], kopie sprawozdań finansowych za okres[...], przykładowe umowy dotyczące sprzedaży energii do dystrybutorów na cele jej dalszej odsprzedaży ( z klauzulami o obniżeniu ceny za energię w przypadku przeniesienia obowiązku zapłaty na dystrybutorów ) Przychód spółki ze sprzedaży energii elektrycznej obejmował podatek akcyzowy, wobec czego należy przyjąć, że strona na skutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tego wyrobu nie doznała bezpośredniego uszczerbku majątkowego, zaś ciężar ekonomiczny tego podatku ponieśli nabywcy energii elektrycznej. Dla oceny tych okoliczności nie była, zdaniem organu, niezbędna wiedza specjalistyczna z zakresu nauk ekonomicznych, co uzasadniało niepowołanie biegłego w niniejszej sprawie. Z kolei analizując umowy sprzedaży energii elektrycznej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro umowy te stanowiły, że wyłączenie spółki przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego będzie skutkować zmniejszeniem ceny energii elektrycznej, to akcyza od sprzedaży energii elektrycznej stanowiła element stosowanej przez stronę ceny energii. Spółka zagwarantowała sobie możliwość negocjacji cen energii elektrycznej, w którą wliczona była akcyza. Gdyby było inaczej, zdaniem organu nie byłoby konieczności negocjacji cen zmierzającej do obniżenia ceny o wskazaną kwotę w przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do jej zapłaty. Ze sprawozdania finansowego spółki za [...]r., wynika, że jej wynik był wyższy niż w [...]r. – o[...] mln złotych. Z działu [...]sprawozdania [...] za [...] rok wynika, że podatnik wliczył do kosztów sprzedaży energii elektrycznej podatek akcyzowy. Dotyczy to odpowiednio lat [...] ( co wynika ze sprawozdań [...]za te okresy ). Organ II instancji dokonał wnikliwej analizy dokumentów księgowych spółki za lata [...] a bilanse zamknięcia na dzień 31 grudnia zostały zweryfikowane przez biegłego rewidenta. Zbadano udział poszczególnych składników aktywów i pasywów w ogólnej sumie bilansowej, zanalizowano strukturę podstawowych grup aktywów i pasywów oraz rachunek zysków i strat. Organ stwierdził ostatecznie m. in., że [...] W przypadku roszczeń dotyczących innego rodzaju uszczerbku ( utracone korzyści itd. ) spółka winna dochodzić ich nie przed organem podatkowym, tylko przed sądem powszechnym. W skardze Spółka x zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 122 i 187 O. p. poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie - art. 122 i 187 O. p. poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób materiału dowodowego sprawy - art. 210 O. p. poprzez niewskazanie przyczyn dla których odmówiono wiarygodności analizie ekonomicznej z dnia 13 września 2012 i analizie prawno-ekonomicznej z dnia 7 listopada 2012 r. - art. 191 O. p. poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy spółka doznała uszczerbku majątkowego - art. 188 i 197 § 1 O. p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. poprzez niestwierdzenie nadpłaty podatkowej w sytuacji, gdy strona udowodniła poniesienie uszczerbku majątkowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że organ pomijając reguły określone w orzecznictwie TSUE oparł zaskarżoną decyzją na domniemaniach, bez przeprowadzenia obowiązkowej analizy ekonomicznej oraz na dowodach, które nie mają związku z poniesieniem przez spółkę uszczerbku majątkowego, przy jednoczesnym pominięciu analizy przedstawionej przez spółkę. Organ niezasadnie odmówił wiarygodności dowodom przedłożonym przez stronę – w tym analizie ekonomicznej i analizie ekonomiczno-prawnej. Organ bezprawnie przerzucił na stronę ciężar udowodnienia faktu poniesienia uszczerbku majątkowego i sam nie obalił tez prezentowanych przez spółkę. Zapłata podatku następowała kosztem zysków spółki, gdyż uzyskiwano niższą marżę. Spółka zapłaciła nienależny podatek i żąda obecnie jego zwrotu, stąd postępowanie podatkowe powinno zmierzać do tego, by ustalić zakres, w jakim podatnik ewentualnie zrekompensował sobie uszczerbek poprzez uwzględnienie podatku w cenie energii. Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej oparcie rozstrzygnięcia na niedozwolonych domniemaniach faktycznych bądź prawnych, ponieważ orzecznictwo TSUE wyraźnie sprzeciwia się przyjmowaniu generalnego domniemania przerzucenia podatku, nawet jeżeli dotyczy to podatku pośredniego. Uzasadniając zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego skarżąca wywiodła, że Dyrektor Izby Celnej błędnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora/redystrubutora ostatecznemu odbiorcy. Nie podlega tym opodatkowaniem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi. Przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania tejże energii, pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. o sygn. akt C-475/07, w którym Trybunał stiwerdził, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie momentu wymagalności podatku od energii elektrycznej. Zgodnie natomiast z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstanie obowiązku zwrotu podatku, jako nienależnie zapłaconego, nie oznacza automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11, stwierdzono bowiem, że w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W orzecznictwie sądowym ( m. in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 577/12 ) podkreśla się, że w celu zbadania, czy istnieją okoliczności uzasadniające zwrot nadpłaty organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania z wniosku o zwrot nadpłaty powinien wykazać inicjatywę dowodową, w celu ustalenia – zgodnie z regułami wynikającymi z działu IV Ordynacji podatkowej – czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorcę energii. Przy tym zakres tego postępowania powinien dotyczyć wyłącznie kwestii związanych z nieuzasadnioną zapłatą podatku akcyzowego i powstałego ewentualnie z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Innymi słowy, zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym powinno być ustalenie, czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę, czy też został mu w jakikolwiek sposób zwrócony. Z powyższym względów – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału samego podatnika, bez względu na to, w jaki sposób w tego typu postępowaniu jest prawnie rozłożony ciężar dowodu. NSA podkreślił, że reguła obarczenia wyłącznie organu podatkowego obowiązkiem zgromadzenia materiału dowodowego, nie wynika z uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – przywołanego w tej uchwale – wynika zaś, że organ orzekający powinien mieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony w całości lub w części na inne podmioty. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, organ II instancji ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego nie naruszył wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie uznał, że nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność powstania w badanym okresie w majątku spółki uszczerbku majątkowego z tytułu nienależnie zapłaconej akcyzy. Okoliczność ta została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości przy pomocy wskazanych poniżej dowodów, przedstawionych przez stronę, tj.: - kopie sprawozdań, [...] - kopie sprawozdań finansowych za okres , [...] - przykładowe umowy dotyczące sprzedaży energii do dystrybutorów na cele jej dalszej odsprzedaży ( z klauzulami o obniżeniu ceny za energię w przypadku przeniesienia obowiązku zapłaty na dystrybutorów ). Dokumenty te zostały ocenione, m. in., przez biegłego rewidenta. W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy prawidłowo ustalił, niebudzacy wątpliwości stan faktyczny, tym samym nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § i art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy został również prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Trafnie organ przyjął, że spółka odzyskała zapłacony podatek akcyzowy w cenie sprzedaży energii elektrycznej, a zatem nie poniosła ciężaru ekonomicznego zapłaty tego podatku. Ciężar ekonomiczny podatku, wliczonego w cenę, poniósł nabywca końcowy. Ujęcie podatku w cenie sprzedaży energii nie miało wpływu na spadek sprzedaży. Ustalona przez spółkę w analizowanym okresie marża stanowiła element ceny, jako różnica między ceną płaconą przez kupującego, a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę, wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy, według art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach ( Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym – zob. m. in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn.. akt I GSK 1066/13, cbois.nsa.gov.pl/doc. Wskazać należy, że po roku 2005 nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów wynika, że w [...] r. spółka miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej, a poziom obniżki dla poszczególnych odbiorców przewidziała w zawartych wcześniej umowach z dystrybutorami (redystrybutorami). Tytułem przykładu, w umowie sprzedaży energii elektrycznej z dnia [...] r., postanowiono, że w razie zmiany stanu prawnego mającego wpływ na realizację przedmiotowej umowy strony zobowiązują się "do podjęcia w dobrej wierze jej renegocjacji pod kątem dostosowania Umowy do nowych okoliczności". W dniu zawarcia powyższej umowy energia elektryczna była już obłożona podatkiem akcyzowym. W przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego cena energii miała zostać obniżona o co najmniej [...] zł./ MWh. Analogiczne postanowienia dotyczące obniżenia ceny zostały zawarte również w umowie z dnia [...] Analizując umowy sprzedaży energii elektrycznej Dyrektor Izby Celnej trafnie zwrócił uwagę, że z umów tych wyraźnie wynika, że wyłączenie spółki przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego będzie skutkowało zmniejszeniem ceny energii elektrycznej. Tym samym należało przyjąć, że akcyza od sprzedaży energii elektrycznej stanowiła element stosowanej przez stronę ceny energii. Spółka zagwarantowała sobie możliwość negocjacji cen energii elektrycznej, w którą wliczona była akcyza. Organ słusznie zauważył, że gdyby było inaczej, nie istniałaby konieczność negocjacji cen zmierzających do obniżenia cen o wskazaną kwotę w przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do jej zapłaty. W ocenie Sądu powyższe postanowienia umów zawartych przez spółkę z dystrybutorami energii elektrycznej wskazują w sposób jednoznaczny, że poziom cen za energię strona skarżąca uzależniała od istnienia oraz wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Faktyczny ciężar podatku akcyzowego ponosił nabywca energii elektrycznej. Natomiast w przypadku zmian stanu prawnego polegającego na zniesieniu z wytwórców energii elektrycznej obowiązku odprowadzania do budżetu państwa podatku akcyzowego, wysokość cen energii elektrycznej miała podlegać obniżeniu; ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym przestawał istnieć. Prawidłowo organ II instancji stwierdził ponadto, dokonując wnikliwej analizy dokumentów księgowych spółki za lata [...] że[...] Skoro zatem przychód spółki ze sprzedaży energii elektrycznej obejmował podatek akcyzowy, to organ podatkowy zasadnie przyjął, że strona na skutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tego wyrobu nie doznała uszczerbku majątkowego, zaś ciężar ekonomiczny tego podatku ponieśli nabywcy energii elektrycznej. Ujęcie podatku w cenie sprzedaży energii nie miało wpływu na spadek sprzedaży, co wykazał wyczerpująco organ na podstawie dokonanej analizy dokumentów przedstawionych przez spółkę. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut uchybienia przepisowi art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasady lojalnej współpracy między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Należy wskazać, że – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w treści uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 – z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że jeśli okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty. W rozpoznawanym przypadku organ podatkowy skorzystał – jak wskazano powyżej – z przysługującego mu na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej prawa do swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W rezultacie tej oceny organ zasadnie stwierdził, że w niniejszym przypadku skarżąca przerzuciła ciężar opodatkowania na nabywców energii elektrycznej. Tym samym, zachodzi wyjątkowa na gruncie obowiązującego prawa sytuacja, w której nie istnieje konieczność zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. Spółka bowiem – jako podatnik formalny – nie poniosła ciężaru finansowego tego podatku. Reasumując, w okolicznościach kontrolowanej sprawy istnieją podstawy do uznania, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona przez skarżącą z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z uwagi na to, że skarżąca spółka nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co prawidłowo wykazały organy podatkowe. Należy również mieć na uwadze, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą ( tzw. utraconych korzyści itd. ). Należy podkreślić, że owa kompensacja jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym (zob. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, bez zachowania trybu określonego w art. 269 p.p.s.a. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie uchybił regułom jednolitej interpretacji, stosowania i efektywności prawa unijnego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.