III SA/Po 1212/12

Dnia 14 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi "A" Spółka komandytowa w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Pismem z dnia 25 listopada 2011 roku "A" Sp. z o.o. Sp. k. w [...], reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zwróciła się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o: - stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 451.628 zł, który został pobrany przez płatnika w dniu 31 grudnia 2010 roku w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w [...], - naliczenie na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej stosownego oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że na mocy uchwały wspólników Spółki z dnia 31 grudnia 2010 roku komplementariusz "B" Sp. z o.o. wniosła wkład pieniężny w wysokości 100 zł, zaś komandytariusz "C" Sp. z o.o. wniosła do spółki wkład pieniężny 900 zł oraz wkład niepieniężny w postaci własności nieruchomości - działki gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami, drogami, urządzeniami i wszelką infrastrukturą oraz związanymi z tymi elementami prawami o łącznej wartości 90.339.511,20 zł. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wnioskodawczyni podniosła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, państwa członkowskie zobowiązane były zwolnić z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. O zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 roku, niezależnie od tego czy to państwo było wówczas członkiem Wspólnot Europejskich. Obowiązujące w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku rozporządzenie Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 roku – Kodeks handlowy nie przewidywało takiej formy prawnej jak spółka komandytowa. Skoro spółka komandytowa nie istniała na dzień 1 lipca 1984 roku, to logicznym jest, że wnoszenie do niej wkładów nie mogło wówczas podlegać opodatkowaniu i nie podległo opodatkowaniu opłatą skarbową na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej. Jeśli wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opłacie skarbowej, to Polska o dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie przepisy krajowe na podstawie, których notariusz pobrał podatek od zwiększenia majątku "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w wyniku wniesienia wkładów pieniężnych i niepieniężnych dokonanego dnia 31 grudnia 2010 roku, są sprzeczne z prawem unijnym – art. 7 ust. 1 ówcześnie obowiązującej dyrektywy 69/335. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] lutego 2012 roku, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że aktem prawa wspólnotowego normującym zasady opodatkowania kapitału gromadzonego w spółkach kapitałowych w państwach członkowskich Unii Europejskiej jest dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 roku dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (nr 69/335/EWG). Jednakże w momencie dokonania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowej Dyrektywa 69/335/EWG już nie obowiązywała zastąpiła ją Dyrektywa Rady z dnia 12 lutego 2008 roku. Definicja spółki kapitałowej uregulowana w Dyrektywie 69/335/EWG została sformułowana w sposób bardzo szeroki – jej regulacjami objęte zostały wszelkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli ich działalność nakierowana jest na zysk. Niemniej Państwom Członkowskim, do celów naliczania podatku kapitałowego, pozostawiono bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienia wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Rzeczypospolita Polska zrealizowała to uprawnienie z dniem akcesji do Unii, co znalazło wyraz w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 roku o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. nr 6, poz. 42). Implementując powyższą dyrektywę ustawodawca wprowadził pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Spółka komandytowa stosownie do art. 1a pkt 1 powołanej ustawy zaliczona została do kategorii spółek osobowych. Zatem już na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG polski ustawodawca korzystając z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 dyrektywy i sklasyfikowała spółkę komandytową jako spółkę osobową. Dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązująca z dniem 1 stycznia 2009 roku w związku z uchwaleniem Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jednak zgodnie z art. 9 dyrektywy 2008/7/We na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie nadal mogą zdecydować o nieuznawaniu za spółki kapitałowe podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy (wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk). Ustawą z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 2009, poz. 1319), korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE ustawodawca polski rozszerzył definicję spółki kapitałowej o spółkę europejską. Natomiast w zakresie spółki komandytowej ustawodawca konsekwentnie uznawał ja za spółkę osobową. Z powyższych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe – regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując organ uznał, że skoro spółki komandytowe nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335/EWG, to bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do argumentacji wniosku wskazujące, że spółki komandytowe nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 roku. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa skorzystała z prawa wniesienia odwołania. Strona podtrzymała żądanie stwierdzenia nadpłaty i podniosła, że warunkiem wystarczającym do uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, jeśli spełnia warunki, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy, jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Odwołująca się przyznała, że Państwa Członkowskie uzyskały prawo nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe. Spółka komandytowa została objęta zakresem podmiotowym opodatkowania podatkiem kapitałowym poprzez uznanie, że gromadzenie majątku przez taki podmiot podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Choć polski ustawodawca nie uznał na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych formalnie spółki komandytowej za spółkę kapitałową, to jednak na gruncie tej ustawy uznał spółkę komandytową za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa pozostaje w zakresie podmiotowym zastosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – będącego krajowym podatkiem kapitałowym, a wkłady prowadzące do zwiększenia majątku spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odwołująca się powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 czerwca 2007 roku Komisja przeciwko Grecji (C-178/05) dotyczący uznania za spółkę kapitałową spółdzielni rolniczej. Podniosła również, że stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 01 stycznia 2006 roku państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, to nie może go ono ponownie wprowadzić. W ocenie strony w okresie od dnia 01 maja 2004 roku do dnia 31 grudnia 2006 roku polska zwalniała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwiększenie majątku spółki komandytowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Zwolnienie to wynikało z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] września 2012 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przepisy prawa krajowego, tj. ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia wkładów pieniężnych i niepieniężnych do spółki pod firmą "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu spornej czynności w wysokości 0,5 % (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Przepis art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE zawiera katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym i dzieli te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które Państwa Członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę Państwa Członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie prawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do klasycznych spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych określa art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy. Obejmują one możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Organ podkreślił, że żaden przepis dyrektywy nie wskazuje, aby do uznania za podmiot o "kapitałowym charakterze" wystarczające było to, że wymienione cechy dotyczą tylko części majątku (udziałów) podmiotu. W przypadku spółki komandytowej występuje dywersyfikacja jej majątku, tylko część spełnia kryteria, które dają podstawę do specjalnego traktowania przy gromadzeniu kapitału. Wkłady do spółki komandytowej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, nie spełniają kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE. Państwa Członkowskie, które chciały poddać takie spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniki I do Dyrektywy. Polska z tej opcji nie skorzystała. Skorzystała natomiast z opcji jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie do nich przepisów krajowych dotyczących spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowej przepisów dyrektywy. Organ odwoławczy stwierdził, że utworzona zgodnie z prawem polskim "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, której komplementariuszem jest spółka z ograniczona odpowiedzialnością w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie spełnia warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE. Przepis art. 10 Kodeksu spółek handlowych wprowadza ograniczenia w związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Jeżeli umowa spółki o tym wyraźnie nie stanowi to przeniesienie tych praw jest niedopuszczalne (art. 10 §1 KSH). Rozporządzenie członkostwem w spółce komandytowej wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników (art. 10 §2 KSH), jednakże umowa może zawierać odmienne postanowienia. Niespełniony pozostaje warunek odpowiedzialności za długi spółki tylko do wysokości udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE). Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden ze wspólników odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 §2 KSH). Komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia, całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 §2 i art. 31 w związku z art. 103 KSH). W omawianym przypadku wierzyciel będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusz (spółka z o.o.), dopiero gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna. Uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej oraz przepisy prawa krajowego organ odwoławczy uznał, że spółka komandytowa nie spełnia kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powoływanych dyrektyw. Skoro wkłady zostały wniesione do spółki komandytowej, niebędącej spółką kapitałową w rozumieniu przepisów dyrektywy 2008/7/WE, to czynność ta nie może być oceniana w kontekście przepisu art. 7 tej dyrektywy. Ze względu na to, że spółka komandytowa nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw uzasadniających stanowisko, że przepisy krajowe są niezgodne z dyrektywą 2008/7/WE oraz poprzedzającą ją dyrektywą 69/335/EWG. W świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nie obejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładów do spółki komandytowej. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności, tj. 31 grudnia 2010 roku) nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż wyłączenie wskazane w powołanym przepisie nie ma zastosowania do umów spółek i ich zmiany. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości, zarówno decyzji organu odwoławczego, jak poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Kwestionowanym decyzjom zarzucono: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez jego nie zastosowanie, a także art. 72 §1 pkt 2 w związku z art. 73 §1 pkt 2 oraz w związku z art. 75 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, gdy mające w sprawie bezpośrednie zastosowanie przepisy art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, przewidują zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym spornej transakcji, b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich błędna wykładnie i niezastosowanie w sprawie, art. 2 traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej (załącznik do Dz.U. z 2004r. nr 90, poz. 864 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało stanowisko prezentowane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, co do tego, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową i znajdują do niej zastosowanie przepisy, zarówno dyrektywy 2008/7/WE, jak i dyrektywy 69/335/EWG. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 czerwca 2011 roku w sprawie C-212/10 Logstor ROR, Skarżąca wskazała, że art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że opodatkowanie podatkiem kapitałowym uzależnione jest nie tylko od przepisów krajowych obowiązujących w dniu 01 lipca 1984 roku, lecz także od tego, aby czynności opodatkowane w tej dacie podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W ocenie skarżącego wskazanie w przepisie art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG daty 1 lipca 1984 roku nie upoważnia państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu byłoby to sprzeczne z brzmieniem przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Skarżąca podniosła, że z art. 5 dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 10 lit. a i b dyrektywy 69/35/EWG wynika zakaz opodatkowania podatkiem kapitałowym innych podmiotów niż spółki kapitałowe. W ocenie Skarżącej, przepis art. 5 ust. 1 lit. a, b i d dyrektywy 2008/7/WE (stanowią odpowiednik art. 10 lit. a i b dyrektywy 69/335/EWG) wprowadza całkowity zakaz nakładania na spółki kapitałowe podatków pośrednich w jakiejkolwiek formie w odniesieniu do między innymi wkładów kapitałowych. O ile bowiem art. 10 lit. a i b dyrektywy 69/35/EWG zabraniał nakładania wszelkich podatków poza podatkiem kapitałowym, o tyle art. 5 ust. 1 lit. a, b i d dyrektywy 2008/7/WE zawiera zakaz dotyczący wszystkich podatków pośrednich, jakie państwa członkowskie mogą nałożyć na czynności wniesienia wkładu. W odniesieniu do Skarżącej oznacza to, iż nawet w przypadku nieuznania jej za spółkę kapitałową wniesienie do niej wkładów nie może być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli bowiem art. 5 ust. 1 lit. a, b i d dyrektywy 2008/7/WE jest odpowiednikiem art. 10 lit. a i b dyrektywy 69/335/EWG, to wszystkie państwa członkowskie są na jego podstawie zobowiązane do zwolnienia od wszelkich podatków, między innymi, czynności wnoszenia wkładów do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżony organ podtrzymał stanowisko, że spółka komandytowa prawa polskiego nie została objęta podmiotowym zakresem zastosowania, ani dyrektywy 2008/7/WE, ani dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji nie mają znaczenia dla sprawy zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego, czy też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dyrektyw unijnych dotyczących podatku kapitałowego. W piśmie z dnia 13 lutego 2013 roku, w celu uzupełnienia zarzutów skargi, pełnomocnik Skarżącej spółki podniósł, że zgodnie z brzmieniem art. 1 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z art. 2 i art. 9 dyrektywy (podatek kapitałowy). W ocenie pełnomocnika, a contrario oznacza to, że państwa członkowskie UE mogą nakładać podatek kapitałowy tylko na spółki kapitałowe oraz czynić to zgodnie z normami dyrektywy. W ocenie pełnomocnika analiza art. 1 i art. 10 dyrektywy 69/335/EWG prowadzi do wniosku, że jeśli państwo członkowskie nie uznaje danego podmiotu za spółkę kapitałową, to nie jest uprawnione do opodatkowania go ani podatkiem kapitałowym, ani innym podatkiem o podobnym charakterze. W rezultacie, skoro spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną na zysk i jest opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to należy uznać, że Polska de facto uznaje spółkę komandytową za spółkę kapitałową. W odpowiedzi na pismo procesowe Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, że spółka komandytowa prawa polskiego nie spełnia kryteriów spółki kapitałowej i nie podlega przepisom dyrektywy 2008/7/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd nie stwierdził, ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani okoliczności warunkujących stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Dowody zgromadzone w aktach administracyjnych wskazują, że na mocy uchwały z dnia 31 grudnia 2010 roku w sprawie zmiany umowy spółki wspólnicy "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w [...] zobowiązali się do wniesienia wkładów. "B" Sp. z o.o. zobowiązała się do wniesienia wkładu pieniężnego w wysokości 100 zł, a "C" Sp. z o.o. wkładu pieniężnego w wysokości 900 zł oraz wkładu niepieniężnego w postaci własności nieruchomości wraz z posadowionymi na gruncie budynkami, drogami, urządzeniami i wszelką infrastrukturą oraz związanymi z tymi elementami prawami o łącznej wartości 90.339.511,20 zł. Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 451.628 zł według stawki 0,5%. Przedstawione powyżej ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, Sąd uznaje za prawidłowe i przyjmuje je jako własne. Ocena zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749) powinna nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) według stanu prawnego obowiązującego na dzień dokonania czynności, zobowiązania się wspólników do wniesienia wkładów, tj. na dzień 31 grudnia 2010 roku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy prawidłowo uznały, że w świetle przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają, między innymi, umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – art. 1 ust. 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy uwzględniły, że przez zmianę umowy spółki osobowej należy rozumieć wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie jej kapitału zakładowego, a spółką osobową jest spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna – art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy przyjęły także, że podstawą opodatkowania była wartość wkładów do spółki osobowej, a wysokość podatku należało ustalić według stawki 0,5 % - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżona decyzja uwzględnia ponadto, że na dzień podjęcia uchwały zobowiązującej do wniesienia wkładów nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z tego podatku – art. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie stwierdził, aby zastosowanie w sprawie powołanych powyżej przepisów prawa krajowego doprowadziło do naruszenia przepisów Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 12 lutego 2008 roku nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. UE. L. 2008.46.11). Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy nr 2008/7/WE. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałowa rozumie się: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z kolei według w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE wskazano, że na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Przy czym, w świetle z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską. Zgodnie z wykazem spółek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE za spółkę kapitałową należy uważać spółki uwzględnione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 18 października 2001 roku w sprawie statutu spółki europejskiej (SE), a także spośród spółek prawa polskiego spółkę akcyjna oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że spółka komandytowa prawa polskiego nie spełnia warunków uznania jej za spółkę kapitałową określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. Majątek zgromadzony przez spółkę komandytową prawa polskiego nie spełnia wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej określonych w art. 2 ust. 1 lit b i lit c Dyrektywy 2008/7/WE. Spółka komandytowa prawa polskiego nie jest bowiem organizacją, w której członkowie dysponują prawem zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W świetle art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej KSH) spółka komandytowa jest spółką osobową. W konsekwencji zgodnie z art. 10 §1 i §2 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika tej spółki może być przeniesiony na inną osobę gdy, umowa spółki tak stanowi lub po uzyskaniu pisemnej zgody przez wszystkich pozostałych wspólników. Wspólnicy spółki komandytowej praw polskiego nie odpowiadają za zobowiązania spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń (art. 102 oraz art. 103 w związku z art. 10 §3 art. 22 §2 i art. 31, art. 32 i art. 33 KSH), a komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej (art. 111 KSH). Mając na uwadze treść przepisów od art. 111 do art. 114, art. 116 art. 103 w związku z art. 22 §2 i art. 31 KSH stwierdzić należy, że odpowiedzialność komandytariusza, chociaż jest ograniczona, to ma charakter odpowiedzialności osobistej, solidarnej ze spółką i wspólnikami oraz jest subsydiarna (A. Kidyba w: Komentarz do art. 111 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej Lex). Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 ze zm.). Jeśli nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE. Nieuzasadniony jest argument Skarżącej wskazujący, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje dany podmiot podatkiem kapitałowym, to oznacza, że uznaje go za spółkę kapitałową. Jeśli art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE stwierdza, że państwo członkowskie ma prawo do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać podmiotów określonych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe, to korzystanie z możliwości uznania danego podmiotu za podmiot inny, niż spółka kapitałowa, nie może prowadzić do wniosku, że w przypadku nałożenia podatku na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać ten podmiot za spółkę kapitałową. O tym czy dany podmiot należy uznać za spółkę kapitałową rozstrzygają przepisy Dyrektywy 2008/7/WE lub państwo członkowskie w ramach kompetencji uznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe. Spółka komandytowa prawa polskiego nie spełnia warunków Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową oraz nie została uznana za taką spółkę przez przepisy prawa krajowego. Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego oraz naruszenia klauzuli stand-still opisanej przez Skarżącą, jako naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/we w związku z art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W okolicznościach niniejszej sprawy nie mogły zostać zastosowane przepisy Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE. L. 1969.249.25). Powołana Dyrektywa utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 roku, zaś czynność zobowiązująca wspólników do wniesienia wkładów została dokonana w dniu 31 grudnia 2010 roku. Nie można także uznać, że implementacja Dyrektywy 2008/7/WE dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 209, poz. 1319) narusza klauzulę stand-still w tym sensie, że wniesienie wkładów do spółki komandytowej prawa polskiego, jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, nie mogło zostać opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych już w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Skarżąca stwierdziła, że prawo krajowe obowiązujące na dzień 1 lipca 1984 roku nie przewidywało takiej formy prawnej jak spółka komandytowa i przeprowadziła wnioskowanie, że skoro spółka komandytowa nie istniała na dzień 01 wniesienie 1984 roku, to logicznie jest, że wniesienie wkładów do takiej spółki nie mogło wówczas podlegać opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem już od dnia akcesji Unii Europejskiej (01 maja 2004 roku) Polska powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu w pełni należy podzielić pogląd, że zarzuty o naruszeni klauzuli stand-still są nieuprawnione. Dla potrzeb oceny zasadności stawianych zarzutów, zważyć należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć: - spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – art. 3 ust. 1a Dyrektywy 69/335, - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie – art. 3 ust.1b Dyrektywy 69/335, - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów - art. 3 ust. 1c Dyrektywy 69/335, - wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk – art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335. Zatem, gdyby definiować pojęcie spółki kapitałowej w oparciu o powyższe przepisy, należałoby również uznać, iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG. Ponadto przepis art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/WEG również pozostawiał państwom członkowskim dla celów naliczenia podatku kapitałowego możliwość nieuznawania podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy za spółki kapitałowe, na gruncie tej Dyrektywy. Wskazać zatem należy, że ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a, zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego, jak też zmienił art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe. Ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Z powołanych uregulowań wynika zatem, że spółka komandytowa prawa polskiego nie może być uznawana za spółkę kapitałową także na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji w zakresie opodatkowania spółek osobowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie istnieje konieczność badania realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Tym samym bezprzedmiotowe są zarzuty naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/we w związku z art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje zarzut naruszenia zapisu art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczący warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, z którego wynika, że od dnia przystąpienia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił przepisy prawa Unii Europejskiej oraz przepisy prawa krajowego i trafnie przyjął, że polska spółka komandytowa nie spełnia kryteriów spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, a tym samym nie podlega regulacji prawnej ustanowionej przedmiotową Dyrektywą. Z kolei w świetle przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładów do spółki komandytowej. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.).