III SA/Po 1213/21

Dnia 1 kwietnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Karolina Walkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2022 roku sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2003 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. Decyzją z 05 marca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej także jako DIAS), wskazując na art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej jako O.p.), art. 210 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz.1948 ze zm.), po wznowieniu postanowieniem z 16 lipca 2020 r., na wniosek K. G., postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w P. z 11 lipca 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 03 marca 2008 r. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2003 r. do listopada 2003 r. – odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. W odwołaniu od decyzji z 05 marca 2021 r. K. G. (dalej także jako skarżący) wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz kontynuowanie postępowania wznowieniowego i uwzględnienie wniosków złożonych w piśmie skarżącego z 23 stycznia 2021 r.: 1) umożliwienie zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, bądź wydania kserokopii całości akt sprawy; 2) przeprowadzenie dowodu z wymienionymi tam osobami i umożliwienie zadawania pytań; 3) zapewnienie, także na etapie postępowania wznowieniowego, możliwości dostępu do dowodów i udziału w czynnościach dowodowych, a nie wyłącznie tych, udostępnionych wybiórczo przez organ. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie podstawowych norm postępowania wyrażonych, w szczególności w art. 240 § 1 pkt 11, w związku z art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 oraz art. 216 w zw. z art. 123 O.p., polegające wydaniu przez organ decyzji, odmawiającej uchylenia decyzji z 11 lipca 2008 r. w związku z rozstrzygnięciem w wyroku trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/19 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w ww. decyzji ostatecznej, iż wskazano w nim, między innymi, normy postępowania podatkowego, do których przestrzegania obowiązane są organy prowadzące postępowanie podatkowe. Skarżący napisał, że zarówno w postępowaniu tzw. zwykłym nie zagwarantowano praw strony postępowania jak i w postępowaniu tzw. wznowieniowym rażąco naruszono prawa strony do zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, w tym również nie umożliwiono wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (częściowe zapoznanie z materiałem dowodowym poprzez ograniczenie czasu do zapoznania się) oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej. DIAS decyzją z 10 czerwca 2021 r. nr [...], wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając napisał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 03 marca 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec-listopad 2003 r. Rozpoznając odwołanie skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z 11 lipca 2008 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Na ww. decyzję organu II instancji K. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który prawomocnym wyrokiem z 18 listopada 2008 r., I SA/Po 1139/08, oddalił skargę. Pismem z 15 stycznia 2020 r., uzupełnionym pismem z 10 lutego 2020 r. skarżący wystąpił do DIAS z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z 11 lipca 2008 r. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. skarżący wskazał, w związku z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, że w przedmiotowej decyzji organ podatkowy II instancji powołuje się za Dyrektorem UKS na rozstrzygnięcia jakie zapadły w innych postępowaniach podatkowych czy karnych, prowadzonych wobec innych podmiotów, do których strona nie miała dostępu i możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Faktu ograniczenia prawa strony do obrony nie zmienia to, iż załączono wprawdzie do akt sprawy jedynie fragment decyzji ostatecznej zapadłej w sprawie wobec kontrahentów. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji z 05 marca 2021 r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji z 11 lipca 2008 r. DIAS napisał, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą enumeratywnie wymienioną w art. 240 § 1 pkt 1 do pkt 12 O.p. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej. W drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Podlegają one ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Następnie DIAS stwierdził, że podtrzymuje swoje stanowisko, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. C-l89/18 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z 11 lipca 2008 r. W przywołanym wyroku TUSE dokonał wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s.1), zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. TSUE stwierdził, że dyrektywę Rady 2006/112.WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania tych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. DIAS ocenił, że w ramach prowadzonego w oparciu o art. 243 § 2 O.p. postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z 11 lipca 2008 r., obowiązkiem było zbadanie, czy wydając ww. decyzję wykorzystano dowody zgromadzone w innych postępowaniach, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, ustalenie czy 1) stronę zapoznano z takimi dowodami umożliwiając jej jednocześnie zakwestionowanie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w oparciu o te materiały; 2) podatnikowi zapewniono dostęp do wszystkich dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, przy uwzględnieniu reguły, że cele leżące w interesie ogólnym mają przesądzić o ograniczeniu tego dostępu. Analizując materiał dowodowy stanowiąc podstawę do wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z 11 lipca 2008 r. organ stwierdził, że ustalenia faktyczne dokonane zostały, wbrew twierdzeniu strony, w oparciu o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach postępowania kontrolnego, wszczętego wobec skarżącego oraz w ramach postępowania odwoławczego, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Podkreślił, że wszystkie dowody pozyskane w innych postępowaniach włączone zostały do akt sprawy postanowieniem z 21 listopada 2005 r., którego odbiór skarżący potwierdził w dniu jego wydania oraz postanowieniem z 12 czerwca 2006 r. doręczonym ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącego, w dniu 13 czerwca 2006 r. (organ wymienił dowody). Nadto DIAS zauważył, że przed wydaniem decyzji organy obu instancji zapewniły stronie możliwość wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Świadczą o tym: 1) zawiadomienia organu I instancji z 15 listopada 2007 r., z 4 stycznia 2008 r., z 25 stycznia 2008 r., z 19 lutego 2008 r., doręczone skutecznie pełnomocnikowi strony odpowiednio 19 listopada 2007 r., 08 stycznia 2008 r., 28 stycznia 2008 r., 19 lutego 2008 r., 2) zawiadomienie organu II instancji z 30 czerwca 2008 r., doręczone skutecznie pełnomocnikowi strony 3 lipca 2008 r. Przed wydaniem decyzji ostatecznej miało miejsce czterokrotne zapoznanie się pełnomocnika strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym, obejmującym włączone do akt sprawy dokumenty z innych postępowań, a także umożliwiono skarżącemu wypowiedzenie się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. DIAS ocenił, że trudno zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, jakoby w momencie wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z 11 lipca 2008 r. skarżącemu nie były znane ustalenia innych organów. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, ujętego w piśmie z 23 stycznia 2021 r. oraz w odwołaniu, jakoby nie miał wystarczającej ilości czasu na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, DIAS w pierwszej kolejności stwierdził, że zgromadzony materiał w sprawie jest tożsamy z materiałem dowodowym, z którym podatnik miał możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania przed wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z 11 lipca 2008 r. Ponadto 19 stycznia 2021 r. skarżącemu udostępniona została w siedzibie organu całość akt sprawy, a na okoliczność przeprowadzonych czynności sporządzony został protokół, do którego nie zostały zgłoszone żadne uwagi. Strona poinformowała jedynie, że w ciągu 7 dni przedstawi dodatkowe wyjaśnienia, co zostało ujęte w protokole. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenie dowodu m.in. z przesłuchania świadków Ł. P. i P. G. organ stwierdził, że żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadków czy opinii biegłego nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Istotą przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Podobnie, jeżeli idzie o dowód z opinii biegłego. Opinia biegłego sporządzona w przyszłości nie może być uznana za dowód istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Na opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł K. G., zastępowany przez zawodowego pełnomocnika, domagając się zmiany zaskarżonej decyzji przez Sąd poprzez orzeczenie o uchyleniu, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 11 lipca 2008 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Kontroli Skarbowej w P. z 03 marca 2008 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez ich niesłuszne niezastosowanie, i w konsekwencji uznanie, iż decyzja organu I instancji jest prawidłowa, w sytuacji gdzie pomimo, iż wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C -189/18 wydany był w odniesieniu do realiów prawa węgierskiego, ma on również przełożenie na grunt przepisów prawa polskiego co do obowiązku organu do zapoznania podatnika z dowodami zebranymi w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika, a jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i materiału dowodowego organ prowadzący postępowanie kontrolne nie włączał do akt sprawy wszystkich dowodów zgromadzonych w innych postępowania powiązanych, a jedynie te, które w sposób dowolny i uznaniowy uznawał za istotne, wobec czego odwołujący nie miał możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się co do treści wszystkich dowodów z tych akt, i co za tym idzie, faktycznego zweryfikowania poprawności prowadzonego postępowania kontrolnego; 2. art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż organ I instancji dokonał wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz jej załatwienia, w sytuacji gdzie wątpliwości budzi zakres, ilość i charakter czynności podjętych przez organ podatkowy, które ograniczyły się jedynie do czynności dokonanych przed wydaniem decyzji ostatecznej a nie we wznowionym postępowaniu, jak również dokonanie jedynie formalnej kontroli akt sprawy, bez przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, 3. art 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu przez organ II instancji dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, zarówno w toku postępowania wznowieniowego jak i postępowania zwykłego w sytuacji, gdzie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, ze w aktach postępowań kontrolnych włączone zostały jedynie dokumenty z akt innych postępowań powiązanych, które zostały uznane przez ten organ za istotne, a nie wszystkie dowody, co – zdaniem strony skarżącej - powinno mieć miejsce, wobec czego skarżący miał słuszność wskazując iż nie zapewniono mu dostępu do wszystkich akt sprawy innych powiązanych postępowań oraz możliwości wypowiedzenia się co ich treści; 4. art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ podatkowy, zakończonych decyzją ostateczną, odwołujący miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, w tym z aktami innych spraw powiązanych oraz możliwość wypowiedzenia się co do ich treści, w sytuacji, gdzie jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w aktach postępowań kontrolnych nie zostały ujęte wszystkie dokumenty innych spraw powiązanych, a jedynie te wybiórczo wybrane przez organ prowadzący kontrole, a co za tym idzie, odwołujący nie miał dostępu do całości tych akt i nie mógł się co do nich wypowiedzieć, co zdaniem strony skarżącej stanowi przesłankę do uchylenia decyzji ostatecznej; 5. art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie buduje zaufania obywateli do władzy publicznej, polegający na analizie, ocenie i merytorycznym rozpatrzeniu niniejszej sprawy z pominięciem interesu skarżącego, za tym idzie przeprowadzenie postępowania w sprawie w sposób wybiórczy w zakresie dowodów oraz tendencyjny, tzn. taki, który ukierunkowany został na z góry określoną przez organ tezę; 6. art. 7 k.p.a. poprzez nie zbadanie całości okoliczności sprawy, niezbędnych do prawidłowego jej załatwienia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego, niezgodnego z rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego i wydania przez organ II instancji wadliwej decyzji; 7. art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż postępowanie wobec podatnika prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2021r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji czy postanowienia następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 lipca 2008r. podając przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. (wniosek k. 47 uzupełniony w zakresie wskazania daty decyzji pismem z 10.02.2020r., k. 49 akt administracyjnych). We wniosku powołał się na orzeczenie TSUE z 16.10.2019r., sygn. C- 189/18, które jego zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zwrócić należy uwagę na odrębność postępowania wznowieniowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości akcyzy. Sąd rozpatrując skargę na decyzję zapadłą w postępowaniu wznowionym nie rozpatruje merytorycznie sprawy podatkowej lecz bada czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Z akt sprawy wynika, że w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym K. w C. , prowadzonym przez skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy i opłaty paliwowej w 2003r. W konsekwencji kontroli decyzją z 3 marca 2008r. utrzymaną w mocy decyzją z 11.07.2008r. określono dla K. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec 2003r. w wysokości 61.839 zł, sierpień 2003r. w wysokości 70.427 zł, wrzesień 2003r. w wysokości 54.581 zł, październik 2003r. w wysokości 37.341 zł i listopad 2003r. w wysokości 18.046. Wskutek wniesionej skargi WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 listopada 2008r. (sygn. I SA/Po 1139/08) oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z 11 lipca 2003r. Nadmienić należy, że decyzje te wydane zostały po uprzednim uchyleniu decyzji przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 grudnia 2005r. (I SA/Po 248/07), w którym wskazano aby organy przesłuchały świadków zgodnie z art. 190 O.p. Obecnie skarżący próbuje wzruszyć poprzez postępowanie wznowieniowe. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena prawidłowości stwierdzenia że nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania w oparciu o wskazaną wyżej przesłankę dotyczy także przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść konkretnej decyzji, a zatem dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07, CBOSA). W opinii Sądu Orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Op, gdy oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Podkreślenia wymaga jednak, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę wyłącznie w ramach przesłanek wznowieniowych pod kątem zaistnienia wskazanej przesłanki oraz wpływu orzeczenia TSUE na odmienne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, co do której wznowiono postępowanie. Zatem o ile podstawą wznowienia postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie TSUE to warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że orzeczenie to ma wpływ na treść decyzji objętej wznowionym postępowaniem. Orzeczeniem TSUE, na jakie powoływał się Skarżący wnosząc o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Op, jest wyrok w sprawie C-189/18. Wyrok ten dotyczy zgoła odmiennej sprawy i zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa, ponieważ przywoływany przez skarżącego wyrok TSUE dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006,L 347,s.1,zwanej "dyrektywą VAT" natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie regulowane są przepisami wynikającymi z Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. z 2006 r.,L 2009.9.12). Ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. stanowi implementację tej dyrektywy w porządku krajowym. Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18, nie wywołuje skutku na gruncie podatku akcyzowego w rozumieniu przesłanki art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i nie oddziałuje w sposób istotny by wymusić przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia we wspomnianej wyżej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 24 kwietnia 2015r. (por. wyrok WSA W Gliwicach z 12.01. 2022r., sygn. III SA/GL 710/21). Potwierdzeniem zasadności stanowiska rozstrzygającego Sądu może być teza wyroku NSA z 2 czerwca 2021 r. I GSK 44/20, która stanowi że: "Orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdy oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Podkreślenia wymaga jednak, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę wyłącznie w ramach przesłanek wznowieniowych pod kątem zaistnienia wskazanej przesłanki oraz wpływu orzeczenia TSUE na odmienne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, co do której wznowiono postępowanie. Zatem o ile podstawą wznowienia postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie TSUE to warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że orzeczenie to ma wpływ na treść decyzji objętej wznowionym postępowaniem". Mając powyższe na uwadze za podstawę wyroku Sąd przyjął za własne prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i zasadność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się jednak nieskuteczne a WSA wyrokiem z dnia 18 listopada 2008r. (I SA/Po 1139/08) oddalił jego skargę. W postępowaniu tym miał możliwość zapoznania się ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi przez organ, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, z czego skorzystał. Miał niczym nieograniczoną inicjatywę dowodową. W toku ponownego postępowania przesłuchano świadków a fakt wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistej transakcji znajdował potwierdzenie również w tym, że spółki Intercom i Komandor (podmioty, od których skarżący nabył olej napędowy) nie posiadały żadnego majątku, bazy paliwowej, magazynów, środków transportu, jak też dokumentacji księgowej i podatkowej, która potwierdzałaby faktyczną działalność, nie zapłaciły podatku akcyzowego. Podatek ten nie został również zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Organy słusznie zwróciły uwagę, że powoływany przez skarżącego wyrok TSUE dotyczył regulacji prawa węgierskiego, które wskazywały na związanie organu decyzjami innego organu i nie umożliwiały podatnikowi pełnego zapoznania się z materiałem dowodowym. Takiej sytuacji nie miał skarżący na gruncie polskich przepisów procesowych. Wskazywanie przez skarżącego na ograniczenie prawa do obrony przez brak dostępu do całości dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach prowadzonych wobec jego kontrahentów było nieuzasadnione. Organ słusznie podniósł, że prawo do obrony nie jest prawem absolutnym, umożliwiającym nieograniczony dostęp do dokumentów dotyczących innych podmiotów. Skarżący nie podniósł żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, powoływał się tylko ogólnie na dokonywanie przez organ selekcji dowodów. Skarżący wnioskował o przesłuchanie w jego obecności świadków Ł. P. i P. G.. Wniosek ten zgłaszał już na etapie postępowania zwykłego i był on oceniony zarówno przez organy, jak i sąd, które uznały, że nie była to okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy. Odmienna ocena tego wniosku dowodowego przez skarżącego nie wyczerpuje przesłanki wznowienionej, którą wskazuje skarżący w niniejszej sprawie. Nie był uzasadniony również zarzut zbyt krótkiego czasu na zapoznanie się z dowodami. Sprawa była przedmiotem rozpoznania dwukrotnie przez sąd i skarżący możliwości zapoznania się z dowodami stanowiącymi podstawę wydania decyzji nie był pozbawiony. Należy mieć na uwadze, że powoływany przez skarżącego wyrok TSUE nie wskazuje na konieczność oczekiwania na zebranie dowodów przez prokuratora czy sąd w innym postępowaniu i związanie nimi organu. Nadto, co istotne, w niniejszej sprawie nie tyle kwestie dostawców – kontrahentów skarżącego, co zapłata akcyzy miała znaczenie a na to skarżący w ogóle się nie powoływał. W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu 18.11.2008r. (sygn. I SA/Po 1139/08) dotyczącego sprawy, której wznowienia domaga się skarżący WSA stwierdził: " przepis art. 35 ust. 2a powołanej ustawy istotnie stanowi, iż dla wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15 obowiazek podatkowy powstaje w chwili przemieszczenia poza zakład, w którym zostały wyprodukowane. Jednakże redakcja tego przepisu nie stwarza podstaw do przyjęcia, iż jego celem było obciążenie podatkiem akcyzowym określonych podmiotów w kolejności, o jakiej mowa w ust. 1 i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta wyprzedza obowiązek sprzedawcy czy też nabywcy. Wskazany przepis należy rozumieć w ten sposób, że na pierwszym etapie opodatkowani zostają producenci lub importerzy, a następnie kolejni uczestnicy obrotu, o ile naruszone zostały zasady opodatkowania istniejące na poprzednich etapach. Z zakwestionowanych faktur w żaden sposób nie wynika, iż podatek akcyzowy został zapłacony" Wobec tego nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I GSK 231/14). Wskazać również należy, że nawet odtworzenie przebiegu transakcji spornym paliwem zgodnie z intencją skarżącego nie byłoby elementem, który miałby wpływ na ocenę poprawności decyzji. Okolicznością, która miałaby znaczenie dla oceny zasadności stanowiska skarżącego byłoby wskazanie zapłaty akcyzy od spornego paliwa przez konkretny występujący w obrocie tym paliwem podmiot. Samo ustalenie podmiotu, który dokonał sprzedaży paliwa jest bez znaczenia. Należy też podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 i powiązanego z nim art. 187 § 1, jak też i art. 188 o.p. Organ ma zatem obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia." Z powyższego wynika, że kwestie dotyczące kontrahentów skarżącego i ich poprzedników nie były rozstrzygające w prowadzonym postępowaniu a skarżący te okoliczności podnosił również w postępowaniu wymiarowym. To zaś czyni uzasadnionym wniosek, że treść wyroku TSUE nie ma żadnego materialnego związku z ustaleniami sprawy objętej decyzją z 24 kwietnia 2015r. Sumując, zarzut naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie był zasadny. W przedmiotowej sprawie ta przesłanka wznowieniowa nie wystąpiła. W ocenie Sądu bezzasadne były również zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 121, 123 § 1,180, art.187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.).Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Odnosząc te uwagi do stanu sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły reguł postępowania ani zasady in dubio pro tributario w świetle powoływanego wyroku TSUE. Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na aprobatę. W związku z tym Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022.329) skargę oddalił.