III SA/Po 1214/16

Dnia 26 stycznia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. E. P.-A.-K. Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 roku oddala skargę "Z. P." Spółka Akcyjna z siedzibą w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc kwiecień 2008 roku wskazując, że uiszczony podatek dotyczy energii elektrycznej, którą Spółka wyprodukowała, a następnie sprzedała podmiotom, które nie były jej końcowymi odbiorcami (konsumentami), lecz dystrybutorami lub redystrybutorami. Spółka powoływała się m.in. na przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE 2003.283.51, dalej: dyrektywa energetyczna), który stanowi, iż "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Zdaniem Spółki przepis art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), który statuuje jako podatników podatku akcyzowego producentów energii elektrycznej, dokonujących jej sprzedaży jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zatem podatek zapłacony przez Spółkę, która jako producent sprzedawała energię elektryczną dystrybutorom i redystrybutorom jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 22 sierpnia 2008 roku odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 26 marca 2013 roku utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 roku o sygn. akt C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 roku systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie momentu wymagalności podatku od energii elektrycznej. Dokonując zatem prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii (treść prawa krajowego) mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy finalnemu odbiorcy (treść prawa wspólnotowego). Uwzględniając powyższe organ wyjaśnił, że orzeczenie ETS o niezgodności polskiej regulacji z dyrektywą energetyczną nie uzasadnia automatycznego powstania obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o regulację krajową sprzeczną z prawem wspólnotowym. Prawo Unii Europejskiej wskazuje na bezpośrednio cenotwórczy charakter podatku akcyzowego. W pkt 3 preambuły do dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku wskazuje się, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk wspólnotowych wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, w tym od energii elektrycznej. W punkcie 12 preambuły do wskazanej dyrektywy wskazano, że ceny energii sa elementami kluczowymi dla wspólnotowej polityki energetycznej, a w pkt 13 nadmieniono, że podatki maja udział w ustalaniu ceny produktów energetycznych, w tym energii elektrycznej. Obowiązek zwrotu podatku akcyzowego nie wynika ani z samej dyrektywy energetycznej, ani z wyroku ETS. Kwestia zwrotu podatku winna zostać rozpatrzona w oparciu o regulacje prawa krajowego, przy uwzględnieniu orzecznictwa krajowego oraz wspólnotowego. Ocenę zasadności wniosku Spółki należy przeprowadzić w oparciu treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.), który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku, o sygn. akt I GPS 1/11, stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organy są pośrednio związane mocą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przeciwnym razie w postępowaniu sądowoadministracyjnym ich rozstrzygnięcie, jako oparte na wykładni sprzecznej ze stanowiskiem uchwały, zostanie usunięte z obrotu prawnego. Skarżąca Spółka, jako podmiot przekazujący podatek akcyzowy nie może być osobą zubożoną, ponieważ równowartość podatku otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. W rezultacie nabywca zapłaciła za energię cenę, która zawierała podatek akcyzowy. Zwrot podatku na rzecz Spółki doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania z prawnego i aksjologicznego punktu widzenia, w tym także z uwagi na cele stawiane przez prawo wspólnotowe. Konsekwencją ewentualnej decyzji o zwrocie podatku byłoby to, że stanowiłby on niedozwoloną pomoc publiczną dla pewnej grupy podmiotów oraz byłby niezgodny z przepisami dyrektywy nakazującej opodatkowanie energii elektrycznej minimalną stawką 0,5 Euro/MW. Dokonanie zwrotu akcyzy oznaczałoby, że prawie cała energia zużyta na terenie kraju nie byłaby obciążona nawet minimalną stawką podatku akcyzowego, co stawiałoby polskie przedsiębiorstwa w sytuacji uprzywilejowanej. Wykładnia prawa powinna być dokonana w taki sposób, aby w rezultacie nie doszło do nałożenia na jednostkę (dystrybutora lub redystrybutora) obowiązku, który wynika bezpośrednio z dyrektywy (obciążenie energii elektrycznej akcyzą w minimalnej stawce), przy jednoczesnym braku przepisów krajowych w tym zakresie (wyrok ETS C-168/98 z dnia 26 września 1996 roku). W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdza, że Spółka wskutek nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego, który byłby bezpośrednio związany z tą zapłatą. Podsumowując organ drugiej instancji podkreślił, że konstrukcja podatku akcyzowego obciążającego określony produkt wskazuje, że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowi jej integralną część. Ciężar podatku z założenia ponoszony jest zatem przez ostatecznego nabywcę. Instytucja nadpłaty nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości prawnej zapłaconego podatku. Istotą i celem prawa do zwrotu nadpłaty, nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłata nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołana bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy) pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 72 i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. ustawy – Kodeks cywilny. "Z. P." Spółka Akcyjna skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 oraz art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz brak zebrania materiału dowodowego w sprawie, 2) art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak prawidłowej oceny materiału dowodowego, a w szczególności brak oceny, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy związany ze zbyt późnym przeniesieniem obowiązku zapłaty akcyzy na dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej w związku z zapisami umów zawartych z tymi podmiotami, 3) art. 188 oraz art. 197 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie żądania Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji brak przeprowadzenia dowodu istotnego dla załatwienia sprawy, 4) art. 72 §1 pkt. 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie odpowiadającej poniesionemu przez Spółkę uszczerbkowi. Mając na uwadze przedstawione powyżej zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Podczas rozprawy w dniu 26 stycznia 2017 roku strona skarżąca wywiodła, że uchwała NSA o sygn. I GPS 1/11 jest sprzeczna z prawem Unii Europejskiej w zakresie, w jakim ogranicza z mocą wsteczną prawo zwrotu należnej kwoty. Z uchwały tej wynika konieczność dokonania wnikliwej analizy ekonomicznej w celu ustalenia, czy podatek został w całości przerzucony na nabywcę. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i wskazał, że zubożenie definiowane w powyższej uchwale NSA oznacza bezpośrednie doprowadzenie do powstania uszczerbku na skutek zapłaty nienależnego podatku. W jego ocenie strona tego uszczerbku nie wykazała, a w różnych postępowaniach niekonsekwentnie wskazywała na wysokość tego uszczerbku. Brak uzyskania wyższej marży, czy też wskazywanie na korzyści jakie strona mogła uzyskać, gdyby nie zapłaciła podatku, nie stanowi uszczerbku majątkowego bezpośrednio związanego z zapłatą podatku akcyzowego i nie może być pokryte kwotą zwracanego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego. Przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 roku o sygn. akt C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 roku systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie momentu wymagalności podatku od energii elektrycznej. Mając na uwadze powyższe Skarżony organ trafnie uznał, że przy rozstrzyganiu kontrolowanej sprawy pozostaje związany wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i dokonując wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym zasadnie przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej powstawał na etapie obrotu tym wyrobem akcyzowym pomiędzy dystrybutorem/redystrybutorem a ostatecznym odbiorcą. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, co do tego, że stwierdzenie niezgodności przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z przepisem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie oznacza, że automatycznie powstał obowiązek zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej w oparciu o regulację krajową sprzeczną z prawem wspólnotowym. Ocena zasadności żądań skarżącej Spółki wymagała przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu rozstrzygnięcia, czy przepływy pieniężne zrealizowane w oparciu o treść przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym niezgodną z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku, o sygn. akt I GPS 1/11, stwierdzono bowiem, że w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą (tzw. utraconych korzyści itd.). Kompensacja wykraczająca poza zubożenie spowodowane przesunięciem majątkowym obejmującym zapłatę podatku w oparciu o wadliwą podstawę prawną jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym (porównaj: uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 roku, sygn. akt I GPS 1/11). Odpowiedzialność Skarbu Państwa z tytułu przepływów pieniężnych dokonanych na podstawie przepisów podatkowych można rozważać na gruncie art. 417 § 1 ustawy – Kodeks cywilny. Skoro organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), to przyjęcie podatku od podmiotu niezobowiązanego, którego nie łączy z organem podatkowym stosunek podatkowoprawny, jest działaniem bezprawnym, a bezprawność stanowi przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa (S. Babiarz, B. Gruszczyński w: Komentarz do art. 72 ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex Omega, pkt 4). Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, co do niezgodności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku, sygn. akt I GPS 1/11, z prawem Unii Europejskiej oraz nie stwierdza, aby wykładnia prawa krajowego przyjęta w kontrolowanej sprawie przez organy podatkowe była niezgodna z prawem Unii Europejskiej. Przepis art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu, i tylko temu pojęciu można przypisać. Komentowany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską. Mówiąc językiem logiki, zakres definiensa nie obejmuje wszystkich przedmiotów należących do zakresu definiendum. W rezultacie definicja przez wyliczenie nie spełnia w tym wypadku kryteriów definicji poprawnej logicznie (S. Babiarz, B. Gruszczyński w: Komentarz do art. 72 ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex Omega, pkt 1). W świetle powyższego za zgodne z prawem Sąd uznaje stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy materialnoprawnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty, oprócz ustalenia wadliwości podstawy prawnej pobrania podatku akcyzowego od skarżącej Spółki, było również przeprowadzenie oceny w zakresie skutków pobrania podatku akcyzowego, w tym tych obejmujących zubożenie skarżącej Spółki wynikające z zapłaty podatku w oparciu o wadliwą podstawę prawną. Organ trafnie przyjął, że przy ocenie spełnienia się przesłanki nienależnie zapłaconego podatku uwzględnić należało: konstrukcję podatku akcyzowego obejmującą zasadę przerzucenia ciężaru tego podatku w cenie na nabywcę wyrobu akcyzowego, a także konieczność zapewnienia skuteczności prawu wspólnotowemu w zakresie nakazu opodatkowania energii elektrycznej minimalną stawką podatku akcyzowego, a to w aspekcie regulacji wspólnotowej dotyczącej niedozwolonej pomocy publicznej. Tak zakreślony zakres materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty znajduje podstawę prawną w treści art. 91 ust. 1-3 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. W konsekwencji zgodne z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy ciężar ekonomiczny wadliwie pobranego podatku akcyzowego poniósł nabywca wyrobu akcyzowego to materialnoprawnie brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty na rzecz podmiotu, który uiścił podatek, ale nie został przez to zubożony, gdyż otrzymał rekompensatę równoważącą ciężar ekonomiczny tego podatku w cenie zapłaconej przez nabywcę wyrobu akcyzowego. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądowym (m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 roku, sygn. akt I GSK 577/12) podkreśla się, organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania z wniosku o zwrot nadpłaty powinien wykazać inicjatywę dowodową, w celu ustalenia, czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorcę energii. Zakres tego postępowania powinien dotyczyć wyłącznie kwestii związanych z nieuzasadnioną zapłatą podatku akcyzowego i powstałego ewentualnie z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Innymi słowy, zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym powinno być ustalenie, czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę, czy też został mu w jakikolwiek sposób zwrócony. Ustalenie powyższych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału strony postępowania podatkowego, bez względu na to, w jaki sposób w tego typu postępowaniu jest prawnie rozłożony ciężar dowodu. NSA podkreślił w powyższym wyroku, że reguła obarczenia wyłącznie organu podatkowego obowiązkiem zgromadzenia materiału dowodowego, nie wynika z uchwały z dnia 22 czerwca 2011 roku, sygn. akt I GPS 1/11. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – przywołanego w tej uchwale – wynika zaś, że organ orzekający powinien mieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony w całości lub w części na inne podmioty. W myśl art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organ II instancji, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez niego postępowania podatkowego nie naruszył wyżej wskazanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie uznał, że nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mająca na celu wydanie ekspertyzy w przedmiocie powstania uszczerbku majątkowego w majątku Spółki z tytułu nienależnie zapłaconej akcyzy. Okoliczność ta została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości przy pomocy dokumentacji finansowej oraz handlowej Spółki, w szczególności sprawozdań finansowych skarżącej oraz umów dotyczących sprzedaży energii elektrycznej. Dokumenty te zostały ocenione m. in. przez biegłego rewidenta. Treść uzasadnienia skarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że kwestia zubożenia wskutek zapłaty podatku akcyzowego została dokonana bardzo szeroko, także poprzez: analizę struktury oraz dynamiki aktywów i pasywów, analizę struktury kapitałowo-majątkowej Spółki, analizę wstępną rachunku zysków i strat, w tym analizę wskaźników płynności bieżącej, szybkiej i gotówkowej, a także analizę wskaźników rentowności (kapitałów własnych netto i brutto, działalności operacyjnej, sprzedaży), rotacji należności (zobowiązań bieżących zapasów, zadłużenia ogólnego, zadłużenia kapitałów własnych) oraz trwałości struktury finansowania. W świetle obszernego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez stronę w skardze. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono niebudzący wątpliwości stan faktyczny, który – w ocenie Sądu – został dokonany prawidłowo i pozwolił na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Trafna jest konkluzja organu, który przyjął, że Spółka odzyskała równowartość podatku akcyzowego w cenie sprzedaży energii elektrycznej, co wskazuje, że nie poniosła ona ciężaru ekonomicznego zapłaty tego podatku. Uiszczony podatek był wliczony w cenę, w związku z czym jego ekonomiczny ciężar poniósł nabywca. Ustalona przez Spółkę marża stanowiła element ceny, jako różnica między ceną płaconą przez kupującego a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę, wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy, według art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Spółka stosowała się do reguły, że w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Skarżąca Spółka, jako producent energii elektrycznej kształtowała jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Korzystając ze swobody w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej, Spółka przewidywała w umowach z dystrybutorami (redystrybutorami) możliwość obniżki ceny dla poszczególnych odbiorców w razie zmiany stanu prawnego mającego wpływ na realizację zawartej umowy. Strony zobowiązywały się do podjęcia w dobrej wierze renegocjacji zawartych umów pod kątem dostosowania ich do nowych okoliczności. Przy czym w dniu zawarcia umowy energia elektryczna była już obłożona podatkiem akcyzowym. W przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego cena energii miała zostać obniżona. W ocenie Sądu postanowienia umów zawartych zawieranych Spółkę z dystrybutorami (redystrybutorami) energii elektrycznej wskazują w sposób jednoznaczny, że poziom cen za tę energię strona skarżąca uzależniała od istnienia oraz wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Faktyczny ciężar podatku akcyzowego ponosił zatem nabywca energii elektrycznej. Natomiast w przypadku zmian stanu prawnego polegającego na zniesieniu z wytwórców energii elektrycznej obowiązku odprowadzania do budżetu państwa podatku akcyzowego, wysokość cen energii elektrycznej miał podlegać obniżeniu; ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym przestawał istnieć. Analizując umowy sprzedaży energii elektrycznej Dyrektor Izby Celnej trafnie przyjął, iż umowy te potwierdzają, że wyłączenie Spółki przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego miało skutkować zmniejszeniem ceny energii elektrycznej. Tym samym wnioskując zgodnie zasadami logiki i doświadczania życiowego organ słusznie przyjął, że akcyza od sprzedaży energii elektrycznej stanowiła element stosowanej przez stronę ceny energii. Spółka zagwarantowała sobie możliwość negocjacji cen energii elektrycznej, w którą wliczona była akcyza. Powyższe ustalenia faktyczne potwierdza także analiza dokumentacji księgowej skarżącej Spółki. Przychód spółki ze sprzedaży energii elektrycznej obejmował podatek akcyzowy. Zatem organ podatkowy zasadnie przyjął, że strona na skutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tego wyrobu nie doznała uszczerbku majątkowego, zaś ciężar ekonomiczny tego podatku ponieśli nabywcy energii elektrycznej. Ujęcie podatku w cenie sprzedaży energii nie miało wpływu na spadek sprzedaży, co organ również wykazał w uzasadnieniu decyzji po dokonaniu analizy dokumentów przedstawionych przez Spółkę. W konsekwencji Sąd uznał, że skarżony organ zgodnie z art. 191 ustawy – ordynacja podatkowa przyjął ustalenie faktyczne, że skarżąca Spółka w badanym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego w związku z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Z przeprowadzonych środków dowodowych wynika, że Spółka uiściła w badanym okresie podatek akcyzowy we właściwej wysokości od sprzedaży energii elektrycznej, ale nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, gdyż treść umów z dystrybutorami (redystrybutorami) energii elektrycznej przewidywała uiszczenie kwot podatku akcyzowego w cenie energii, ukształtowanej w granicach swobody umów. W rozpoznawanym przypadku organ podatkowy skorzystał – jak wskazano powyżej – z przysługującego mu na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej prawa do swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W rezultacie tej oceny organ zasadnie stwierdził, że w niniejszym przypadku skarżąca przerzuciła ciężar opodatkowania na nabywców energii elektrycznej. Tym samym na gruncie obowiązującego prawa zachodzi sytuacja, w której nie istnieje konieczność stwierdzenia nadpłaty oraz orzeczenia zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. Spółka, jako podatnik formalny, nie poniosła ciężaru finansowego tego podatku. W związku z powyższym za bezzasadny Sąd uznał zarzut strony dotyczący art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie uchybił regułom interpretacji, stosowania i efektywności prawa unijnego. Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 roku, sygn. akt I GPS [...], w tym do zastosowania trybu określonego w art. 269 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.