III SA/Po 1221/16

Dnia 26 stycznia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] roku oddala skargę Uzasadnienie. X wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w [...]r. wskazując, że uiszczony podatek dotyczy energii elektrycznej, której była producentem i sprzedanej następnie podmiotom, którzy nie byli jej odbiorcami końcowymi (konsumentami) lecz dystrybutorami lub redystrybutorami. Spółka powoływała się m.in. na przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE 2003.283.51, dalej: dyrektywa energetyczna, który stanowi, iż "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Zdaniem Spółki przepis art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej: ustawa o podatku akcyzowym, który statuuje jako podatników podatku akcyzowego producentów energii elektrycznej, dokonujących jej sprzedaży jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zatem podatek zapłacony przez Spółkę, która jako producent sprzedawała energię elektryczną dystrybutorom i redystrybutorom jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określał, iż w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania tejże energii. Wskazując na treść przepisów art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, organ wywiódł, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z regulacjami wspólnotowymi. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest wobec tego sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora/redystrubutora ostatecznemu odbiorcy. Nie podlega temu opodatkowaniu sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym pozostawał zatem w sprzeczności z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. o sygn. akt C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie momentu wymagalności podatku od energii elektrycznej. Organ II instancji wskazał, przytaczając treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), że powstanie obowiązku zwrotu podatku jako nienależnie zapłaconego, nie oznacza automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11, stwierdzono bowiem, że w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdza, że spółka wskutek nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego, który byłby bezpośrednio związany z tą zapłatą. Organ drugiej instancji podkreślił, że konstrukcja podatku akcyzowego obciążającego określony produkt wskazuje, że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowi jej integralną część. Ciężar podatku z założenia ponoszony jest zatem przez ostatecznego nabywcę. Istotnym dowodem, na którym organ odwoławczy opierał swoje stanowisko w kontekście braku uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego są : kopie sprawozdań [...], kopie sprawozdań finansowych za okres [...], przykładowe umowy dotyczące sprzedaży energii do dystrybutorów na cele jej dalszej odsprzedaży ( z klauzulami o obniżeniu ceny za energię w przypadku przeniesienia obowiązku zapłaty na dystrybutorów ) Przychód spółki ze sprzedaży energii elektrycznej obejmował podatek akcyzowy, wobec czego organ przyjął, że strona na skutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tego wyrobu nie doznała bezpośredniego uszczerbku majątkowego, zaś ciężar ekonomiczny tego podatku ponieśli nabywcy energii elektrycznej. Dla oceny tych okoliczności nie była zdaniem organu niezbędna wiedza specjalistyczna z zakresu nauk ekonomicznych co uzasadniało niepowołanie biegłego w niniejszej sprawie. Z kolei analizując umowy sprzedaży energii elektrycznej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro umowy te stanowiły, że wyłączenie spółki przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego będzie skutkować zmniejszeniem ceny energii elektrycznej, to akcyza od sprzedaży energii elektrycznej stanowiła element stosowanej przez stronę ceny energii. Spółka zagwarantowała sobie możliwość negocjacji cen energii elektrycznej, w którą wliczona była akcyza. Gdyby było inaczej, zdaniem organu nie byłoby konieczności negocjacji cen zmierzającej do obniżenia ceny o wskazaną kwotę w przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do jej zapłaty. Ze sprawozdania finansowego spółki za [...]r., wynika, że jej wynik był wyższy niż w [...] r. – o ponad [...] mln złotych, mimo niższego wolumenu sprzedanej energii elektrycznej w [...] roku. Z działu [...]sprawozdania [...]rok wynika, że podatnik wliczył do kosztów sprzedaży energii elektrycznej podatek akcyzowy. Dotyczy to odpowiednio lat [...] ( co wynika ze sprawozdań [...]za te okresy czasu ). Organ II instancji dokonał wnikliwej analizy dokumentów księgowych spółki za lata [...] a bilanse zamknięcia za dzień 31 grudnia zostały zweryfikowane przez biegłego rewidenta. Zbadano udział poszczególnych składników aktywów i pasywów w ogólnej sumie bilansowej, zanalizowano strukturę podstawowych grup aktywów i pasywów oraz rachunek zysków i strat. Organ stwierdził ostatecznie m. in., że [...] W przypadku roszczeń dotyczących innego rodzaju uszczerbku ( utracone korzyści itd. ) spółka winna dochodzić je nie przed organem podatkowym, tylko przed sądem powszechnym. W skardze Spółka x zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 121, 124, 191 i art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie pojęcia uszczerbek majątkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dla odmowy stwierdzenia nadpłaty należało wykazać , że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego 2) art. 122 i 187 O. p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we własnym zakresie i nieudowodnienie, że spółka w badanym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego, co stanowi jedyną podstawę do odmowy zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem unijnym oraz poprzez nałożenie na spółkę obowiązku udowodnienia, że poniosła ona wskazany uszczerbek majątkowy 3 ) art. 191 O. p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego, m. in. poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwej analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności faktyczne 4) art. 188 i 197 § 1 O. p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego 5) art. 191 O. p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez sprzeczne z orzecznictwem TUE domniemanie, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego w związku z pobraniem nienależnego podatku akcyzowego 6) art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. poprzez niestwierdzenie nadpłaty podatkowej w sytuacji, gdy strona udowodniła poniesienie uszczerbku majątkowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że organ pomijając reguły określone w orzecznictwie TSUE oparł zaskarżoną decyzję na domniemaniach, bez przeprowadzenia obowiązkowej analizy ekonomicznej oraz na dowodach, które nie mają związku z poniesieniem przez spółkę uszczerbku majątkowego, przy jednoczesnym pominięciu analizy przedstawionej przez spółkę. Zdaniem spółki organ nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem uszczerbku majątkowego, a zatem jaka była okoliczność stanowiąca przedmiot postępowania dowodowego. Organ winien dokonać analizy porównawczej sytuacji finansowej spółki w danym okresie oraz sytuacji finansowej w jakiej mogłaby znajdować się spółka w tym czasie, gdyby nie była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego. Organ bezprawnie przerzucił na stronę ciężar udowodnienia faktu poniesienia uszczerbku majątkowego i sam nie obalił tez prezentowanych przez spółkę. Zapłata podatku następowała kosztem zysków spółki, gdyż uzyskiwano niższą marżę. Spółka zapłaciła nienależny podatek i żąda obecnie jego zwrotu, stąd postępowanie podatkowe powinno zmierzać do tego, by ustalić zakres, w jakim podatnik ewentualnie zrekompensował sobie uszczerbek poprzez uwzględnienie podatku w cenie energii. Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej oparcie rozstrzygnięcia na niedozwolonych domniemaniach faktycznych bądź prawnych, ponieważ orzecznictwo TSUE wyraźnie sprzeciwia się przyjmowaniu generalnego domniemania przerzucenia podatku, nawet jeżeli dotyczy to podatku pośredniego. Uzasadniając zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego skarżąca wywiodła, że Dyrektor Izby Celnej błędnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy w dniu 26 stycznia 2017 r. strona skarżąca wywiodła, że uchwała NSA o sygn.. I GPS 1/11 jest sprzeczna z prawem Unii Europejskiej w zakresie, w jakim ogranicza z mocą wsteczną prawa zwrotu należnej kwoty. Z uchwały tej wynika konieczność dokonania wnikliwej analizy ekonomicznej w celu ustalenia czy podatek został w całości przerzucony na nabywcę. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i wskazał, że zubożenie definiowane w powyższej uchwale NSA oznacza bezpośrednie doprowadzenie do powstania uszczerbku na skutek zapłaty nienależnego podatku. W jego ocenie strona tego uszczerbku nie wykazała, a w różnych postępowaniach niekonsekwentnie wskazywała na wysokość tego uszczerbku. Brak uzyskania wyższej marży nie może oznaczać bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W sprawach dotyczących przedmiotowej spółki WSA w Poznaniu i NSA nie kwestionowały kwoty uszczerbku przyjętej przez organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu. Okolicznością bezsporną było to, że – jak słusznie wskazał organ II instancji - art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określał, iż w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania tejże energii. Wskazując na treść przepisów art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej stwierdzić należy, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z regulacjami wspólnotowymi. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest wobec tego sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora/redystrubutora ostatecznemu odbiorcy. Nie podlega tym opodatkowaniem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi. Przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym pozostawał zatem w sprzeczności z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. o sygn. akt C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie momentu wymagalności podatku od energii elektrycznej. Zgodnie natomiast z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstanie obowiązku zwrotu podatku jako nienależnie zapłaconego, nie oznacza automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11, stwierdzono bowiem, że w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W orzecznictwie sądowym ( m. in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013r., sygn. akt I GSK 577/12 ) podkreśla się, że w celu zbadania czy istnieją okoliczności uzasadniające zwrot nadpłaty organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania z wniosku o zwrot nadpłaty powinien wykazać inicjatywę dowodową, w celu ustalenia – zgodnie z regułami wynikającymi z działu IV Ordynacji podatkowej – czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorcę energii. Przy tym zakres tego postępowania powinien dotyczyć wyłącznie kwestii związanych z nieuzasadnioną zapłatą podatku akcyzowego i powstałego ewentualnie z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Innymi słowy, zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym powinno być ustalenie, czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę, czy też został mu w jakikolwiek sposób zwrócony. Z powyższym względów – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału samego podatnika, bez względu na to, w jaki sposób w tego typu postępowaniu jest prawnie rozłożony ciężar dowodu. NSA podkreślił w powyższym wyroku, że reguła obarczenia wyłącznie organu podatkowego obowiązkiem zgromadzenia materiału dowodowego, nie wynika z uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – przywołanego w tej uchwale – wynika zaś, że organ orzekający powinien mieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony w całości lub w części na inne podmioty. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organ II instancji, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez niego postępowania podatkowego nie naruszył wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie uznał, że nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mającego na celu wydanie ekspertyzy w przedmiocie powstania w badanym okresie w majątku spółki uszczerbku majątkowego z tytułu nienależnie zapłaconej akcyzy. Okoliczność ta została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości przy pomocy wskazanych poniżej dowodów. Organ podatkowy dopuścił szereg dowodów przedstawionych przez stronę, w tym kopie sprawozdań , [...] kopie sprawozdań finansowych za okres [...] przykładowe umowy dotyczące sprzedaży energii do dystrybutorów na cele jej dalszej odsprzedaży ( z klauzulami o obniżeniu ceny za energię w przypadku przeniesienia obowiązku zapłaty na dystrybutorów ). Dokumenty te zostały ocenione m. in. przez biegłego rewidenta. W świetle obszernego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez stronę w skardze. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono niebudzący wątpliwości stan faktyczny, który – w ocenie Sądu – został dokonany prawidłowo i pozwolił na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Należy zatem uznać za nieuzasadniony zarzut skarżącej, iż organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na domniemaniach, a nie na ustaleniach faktycznych. Tym samym nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § i art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Trafna była konkluzja organu, który przyjął, że spółka odzyskała zapłacony podatek akcyzowy w cenie sprzedaży energii elektrycznej, co wskazuje, że nie poniosła ona ciężaru ekonomicznego zapłaty tego podatku. Uiszczony podatek był wliczony w cenę, w związku z czym jego ekonomiczny ciężar poniósł nabywca końcowy. Ujęcie podatku w cenie sprzedaży energii nie miało wpływu na spadek sprzedaży. Ustalona przez spółkę w analizowanym okresie marża stanowiła element ceny jako różnica między ceną płaconą przez kupującego a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę, wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy, według art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym – zob. m. in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn.. akt I GSK 1066/13, cbois.nsa.gov.pl/doc. Wskazać należy, że po roku 2005 nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów wynika, że w [...] r. spółka miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej, a poziom obniżki dla poszczególnych odbiorców przewidziała w zawartych wcześniej umowach z dystrybutorami (redystrybutorami). Tytułem przykładu, w umowie sprzedaży energii elektrycznej[...] z dnia [...] zawartej pomiędzy stroną skarżącą a [...], postanowiono, że w razie zmiany stanu prawnego mającego wpływ na realizację przedmiotowej umowy strony zobowiązują się "do podjęcia w dobrej wierze jej renegocjacji pod kątem dostosowania Umowy do nowych okoliczności". W dniu zawarcia powyższej umowy energia elektryczna była już obłożona podatkiem akcyzowym, co wynika wprost z § [...] umowy. W przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego cena energii miała zostać obniżona o [...] zł/ MWh. Analogiczne postanowienia dotyczące obniżenia ceny zostały zawarte również w umowie z dnia [...]zawartej z. [...] Tym samym Sąd uznał, że z powyższych umów wnioskowanie organu było prawidłowe. W ocenie Sądu powyższe postanowienia umów zawartych przez spółkę z dystrybutorami energii elektrycznej wskazują w sposób jednoznaczny, że poziom cen za tę energię strona skarżąca uzależniała od istnienia oraz wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Faktyczny ciężar podatku akcyzowego ponosił nabywca energii elektrycznej. Natomiast w przypadku zmian stanu prawnego polegającego na zniesieniu z wytwórców energii elektrycznej obowiązku odprowadzania do budżetu państwa podatku akcyzowego, wysokość cen energii elektrycznej miał podlegać obniżeniu; ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym przestawał istnieć. Prawidłowo organ II instancji stwierdził ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji – dokonując wnikliwej analizy dokumentów księgowych spółki za lata [...], że [...] Skoro zatem przychód spółki ze sprzedaży energii elektrycznej obejmował podatek akcyzowy, to organ podatkowy zasadnie przyjął, że strona na skutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tego wyrobu nie doznała uszczerbku majątkowego, zaś ciężar ekonomiczny tego podatku ponieśli nabywcy energii elektrycznej. Ujęcie podatku w cenie sprzedaży energii nie miało wpływu na spadek sprzedaży, co wykazał wyczerpująco organ na podstawie dokonanej analizy dokumentów przedstawionych przez spółkę. Analizując umowy sprzedaży energii elektrycznej Dyrektor Izby Celnej [...]trafnie zwrócił uwagę, iż umowy te stanowiły, że wyłączenie spółki przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego będzie skutkowało zmniejszeniem ceny energii elektrycznej. Tym samym należało przyjąć, że akcyza od sprzedaży energii elektrycznej stanowiła element stosowanej przez stronę ceny energii. Spółka zagwarantowała sobie możliwość negocjacji cen energii elektrycznej, w którą wliczona była akcyza. Organ słusznie zauważył, że gdyby było inaczej, nie istniałaby konieczność negocjacji cen zmierzających do obniżenia cen o wskazaną kwotę w przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do jej zapłaty. Sąd uznał za prawidłową ocenę organu podatkowego II instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka w badanym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego w związku z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Prawidłowo organy przyjęły, iż z przeprowadzonych środków dowodowych wynika, że: - spółka uiściła w badanym okresie podatek akcyzowy we właściwej wysokości od sprzedaży energii elektrycznej, - skarżąca nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, gdyż treść umów z dystrybutorami (redystrybutorami) energii elektrycznej przewidywała uiszczenie kwot podatku akcyzowego w cenie energii, ukształtowanej w granicach swobody umów. W związku z powyższym za bezzasadny Sąd uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 191 oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut uchybienia przepisowi art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasady lojalnej współpracy między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Należy wskazać, że – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w treści uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 – z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż jeśli okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty. W rozpoznawanym przypadku organ podatkowy skorzystał – jak wskazano powyżej – z przysługującego mu na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej prawa do swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W rezultacie tej oceny organ zasadnie stwierdził, że w niniejszym przypadku skarżąca przerzuciła ciężar opodatkowania na nabywców energii elektrycznej. Tym samym zachodzi wyjątkowa na gruncie obowiązującego prawa sytuacja, w której nie istnieje konieczność zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. Spółka bowiem – jako podatnik formalny – nie poniosła ciężaru finansowego tego podatku. Należy mieć na uwadze, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą( tzw. utraconych korzyści itd. ). Należy podkreślić, że owa kompensacja jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym (zob. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, bez zachowania trybu określonego w art. 269 p.p.s.a. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie uchybił regułom jednolitej interpretacji, stosowania i efektywności prawa unijnego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.