III SA/Po 123/10

Dnia 7 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak ( spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2010r. sprawy ze skargi Spółki A w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2006r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2005r. nr [...], III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ B. Sokołowska /-/ Sz. Widłak /-/ W. Długaszewska Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 października 2005 roku nr [...] odmówił spółce A z siedzibą w K. (dalej spółka A) stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Decyzją z dnia 28 lutego 2006 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stosownie do art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej "op"), podtrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 17 sierpnia 2005 roku spółka A wniosła, w trybie art. 72 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 75 § 1 op do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten został pobrany z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki A o kwotę [...] zł, dokonanego w dniu 27 lipca 2005 roku. Podwyższenie kapitału zakładowego stanowiło realizację porozumienia z dnia 25 lipca 2005 roku zawartego pomiędzy spółką A (spółką córką), a spółką B z siedzibą w K. (spółką matką). Przedmiotem porozumienia było podwyższenie kapitału zakładowego poprzez dokonanie potrącenia umownego, o którym mowa w art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm.). Spółce matce przysługiwały wierzytelności wobec spółki córki z tytułu pożyczek udzielonych w latach 2002 – 2004 na realizację inwestycji "[...]". Zastosowanie potrącenia spowodowało umorzenie długu skarżącej spółki córki wobec spółki matki oraz podwyższenie kapitału zakładowego w spółce córce i w efekcie objęcie przez spółkę matkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości stanowiącej równowartość długu spółki córki wobec spółki matki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki A, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt.2 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2000 roku nr 86, poz. 959 ze zm.) (dalej "pcc") w brzmieniu obowiązującym w dacie podwyższenia kapitału zakładowego spółki (tj. w 2005 roku) stanowiło zmianę umowy spółki. Czynność ta w świetle art. 1 ust. pkt. 1 lit. k) i pkt. 2 pcc podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z podwyższeniem kapitału notariusz, będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych obliczył i pobrał podatek w wysokości [...] zł. naliczony od kwoty podwyższenia, tj. [...] zł, według stawki 0,5%. Strona w toku postępowania zarówno przed organami podatkowymi, jaki i w postępowaniu sądowym konsekwentnie podnosiła, iż pożyczki udzielone jej w latach 2002-2004 przez spółkę matkę, traktowane były w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 roku jako zmiana umowy spółki i jako taka podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wierzytelności z tytułu tych opodatkowanych już pożyczek zostały następnie zamienione na udziały spółki matki w podwyższonym (o równowartość tych wierzytelności) kapitale zakładowym spółki córki. W takim stanie rzeczy zdaniem spółki A podwyższenie kapitału zakładowego, dokonane pod rządami prawa wspólnotowego (tj. w 2005 roku) nie powinno być objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Byłoby to bowiem podwójne opodatkowanie tego samego kapitału. Spółka A swoją argumentację popiera postanowieniami przepisu art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – 69/335/EWG (Dz. Urz. WE Nr. L 249, 3.10.1969, Polskie Wydanie Specjalne – Rozdział 9, Tom 1 s. 11), dalej zwanej Dyrektywą. W ocenie spółki A, w świetle powołanego przepisu Dyrektywy istotny jest jedynie fakt wcześniejszego objęcia podatkiem kapitałowym pożyczek podlegających konwersji na udziały, niezależnie od tego czy stało się to przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, czy już po akcesji. Spółka podkreślała przy tym, że prawo polskie nie zapewnia jednokrotnego pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych w razie konwersji na udziały w spółce kapitałowej pożyczek, które zostały udzielone i opodatkowane przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. Wprowadzone do pcc zmiany, obowiązujące od 1 maja 2004 roku zapewniają bowiem jednokrotne opodatkowanie powyższej czynności, wyłącznie jeżeli pożyczki udzielone zostały po dniu wejścia w życie ustawy. Spółka wskazała na brak przepisów przejściowych zapewniających możliwość jednokrotnego opodatkowania czynności polegających na gromadzeniu kapitału w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przed dniem 1 maja 2004 roku, co z kolei zdaniem spółki stanowi brak prawidłowej implementacji art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy i pociąga za sobą konieczność jej bezpośredniego stosowania. Organy nie podzieliły powyższego stanowiska skarżącej, argumentując, że w latach 2002 – 2004 kiedy pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych tytułu zawarcia umów pożyczek, polskie regulacje nie musiały i nie były dostosowane do przepisów unijnych, w tym do postanowień Dyrektywy. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowani czynności polegających na gromadzeniu kapitału były do dnia akcesji wprowadzone do porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. W dniu 19 grudnia 2003 roku uchwalona została ustawa o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6 poz. 42), dalej "nowela z dnia 19 grudnia 2003 roku". Celem tej ustawy było dostosowanie prawa krajowego do wymogów prawa wspólnotowego, co też uczyniono wprowadzając do pcc zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt. 10 lip. h) noweli z dnia 19 grudnia 2003 roku. Zdaniem organów wspomniany przepis realizuje postulat Dyrektyw jednokrotnego opodatkowania czynności z zakresu gromadzenia kapitału. Jednocześnie organy wskazują, iż przepisy przejściowe (art. 2 ustawy nowelizującej) stanowią, że do czynności dokonanych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy dotychczasowe. Ponadto organy podnosiły, iż niedopuszczalne jest bezpośrednie stosowanie Dyrektywy w tym zakresie, bowiem wymogiem skuteczności Dyrektywy jest odpowiednia inkorporacja zawartych w niej postanowień do krajowego porządku prawnego za pomocą stosownych aktów prawa wewnętrznego, co wynika z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr. 90, poz. 864/2 ze zm.), dalej "TWE". W skardze do Sądu Wojewódzkiego Administracyjnego spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE Nr L 236, 23.09.2003, s. 555; Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864), dalej "Traktat Akcesyjny", art. 249 TWE, art. 91 Konstytucji, art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. Zdaniem skarżącej organy podatkowe miały obowiązek zastosowania bezpośrednio powołanego wyżej przepisu Dyrektywy. Zarówno zasada skutku bezpośredniego, jak i zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego w relacji do prawa polskiego, mają podstawy w art. 91 ust. 3 Konstytucji. Skutek bezpośredni oraz pierwszeństwo dyrektywy przed krajowym porządkiem prawnym potwierdza też orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdarzenie będące podstawą faktyczną wniosku o stwierdzenie nadpłaty miało miejsce już po akcesji Polski do Unii Europejskiej, wobec czego powinny mieć do niego zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego. Regulacja art. 9 ust. 10 lit h) pcc jest niewystarczająca dla zapewnienia pełnej implementacji art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. Przepis ten nie zapewnia realizacji celu Dyrektywy, gdyż nie wprowadza żadnego mechanizmu zapewniającego jednokrotne opodatkowanie w sytuacji, gdy stosowana pożyczka został udzielona i opodatkowana przed dniem 1 maja 2004 roku. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki na Decyzję Naczelnika Izby Skarbowej w Poznaniu. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowi art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 249 TWE, art. 2 Traktatu Akcesyjnego i art. 91 Konstytucji, skoro brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania dyrektyw w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym czasie Polska nie była państwem członkowskim, a tym samym nie spoczywał na niej obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 (249 ust. 3) TWE. W trakcie rozpoznawania złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu konieczne jest uzyskanie odpowiedzi, czy w świetle prawa wspólnotowego fakt obciążenia podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału (polskim pcc) pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika przed dniem akcesji Państwa Członkowskiego do Unii Europejskiej, powinien być brany pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym od czynności konwersji tych pożyczek na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, dokonywanej po przystąpieniu Państwa Członkowskiego do Wspólnoty. Z tego względu, postanowieniem z dnia 8 lipca 2008 roku Sąd kasacyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne w tym przedmiocie, dotyczące wykładni art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 roku Trybunał orzekł, że art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy, w brzmieniu zmienionym Aktem o warunkach przystąpienia wymaga aby przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału spółki w drodze konwersji pożyczek zaciągniętych przez tę spółkę przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej na udziały w kapitale zakładowym, w sytuacji gdy konwersja miała miejsce po przystąpieniu, uwzględnić wcześniejsze opodatkowanie tych pożyczek na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa krajowego. Mając na uwadze powyższe rozstrzygniecie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 roku uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2009 roku. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 141 § 4 (zdanie pierwsze) ppsa, w stopniu istotnym dla wyniku sprawy stwierdzając, iż w zaskarżonym orzeczeniu nie dokonano prawidłowej analizy stanu prawnego, uwzględniającej w szczególności regulacje prawa wspólnotowego. Ponadto Sąd drugiej instancji podniósł, iż rzetelne porównanie regulacji wspólnotowych i krajowych ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zawisłego sporu. Nie można bowiem tracić z pola widzenia zasad, do których przestrzegania obligują organy krajowe art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, a które Trybunał Sprawiedliwości wiąże z wyrażoną w art. 10 TWE zasadą solidarności. Zgodnie z zasadą effet utile (efektywności), sądy krajowe są zobowiązane zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu. Wyraża się to w pierwszym rzędzie w obowiązku interpretacji przepisów wspólnotowych w sposób gwarantujący każdemu postanowieniu niezbędną efektywność (wykładnia prowspólnotowa). W razie więc konieczności wyboru metody wykładni należy dać pierwszeństwo takiej wykładni, która zagwarantuje pożyteczny skutek przepisów wspólnotowych. Z kolei w przypadku konfliktu regulacji wspólnotowych i krajowych, niedającego się usunąć przy zastosowaniu wykładni prowspólnotowej przepisów krajowych, zgodnie z zasadami pierwszeństwa (supremacji) i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, obowiązkiem sądu krajowego jest odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z korzystniejszym dla jednostki prawem wspólnotowym. Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej kolejności nie podzielił zdania Sądu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania Dyrektywy w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających, jak w niniejszej sprawie, prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Stan faktyczny sprawy dotyczy bowiem zdarzenia mającego miejsce w roku 2005, czyli już po akcesji do Unii Europejskiej. To bowiem w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółka uiściła podatek i to w związku z nim powstała konieczność bezpośredniego stosowania art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku ppsa stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona jeżeli doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 ppsa). Art. 134 § 1 ppsa stanowi zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niedopatrzonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 roku II FSK 2018/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W związku z tym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ppsa, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia związany wykładnią prawną należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9.07.1998 r., sygn. Akt. I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15 poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysial-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie stwierdził zaistnienia przesłanej umożliwiających odstąpienie od oceny wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Kwestią sporną jest czy w świetle prawa wspólnotowego fakt obciążenia podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału (polskim pcc) pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika przed dniem akcesji Państwa Członkowskiego do Unii Europejskiej, powinien być brany pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym od czynności konwersji tych pożyczek na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, dokonywanej po przystąpieniu Państwa Członkowskiego do Wspólnoty. Aby udzielić odpowiedzi na powyższe pytanie należy dokonać analizy porównawczej regulacji prawa krajowego i wspólnotowego, według stanu na dzień udzielenia pożyczek oraz na dzień zmiany umowy spółki, czyli podwyższenia kapitału o kwotę udzielonych wcześniej pożyczek. Zgodnie z ustawą o pcc obowiązującą w chwili udzielania pożyczek przez spółkę matkę spółce córce, tj. w okresie od 2002 do 2004 roku, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) – art. 1 ust. 3 pkt. 4 pcc. Obowiązek podatkowy powstawał w myśl art. 3 ust. 1 przywołanej powyżej ustawy z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z momentem udzielenia pożyczki. Celem dostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych, zwłaszcza Dyrektywy, w ustawie pcc nowelą z dnia 19 grudnia 2003 roku, obowiązującą od dnia 1 maja 2004 roku, wprowadzono zmiany polegające m.in. na zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej (art. 9 pkt. 10 lit. h)). Utrzymano natomiast opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału w spółce, również w przypadku konwersji na udziały pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika lub akcjonariusza. Znowelizowane przepisy także nie przewidywały możliwości wyłączenia kwoty wskazanych pożyczek z podstawy opodatkowania czynności podwyższenia kapitału. W kontekście niniejszej sprawy, gdzie poszczególne zdarzenia prawne wywołujące skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych (udzielenie pożyczki, zmiana umowy spółki) miały miejsce pod rządami innych stanów prawnych znaczenie mogą mieć przepisy przejściowe. I tak art. 2 noweli z 19 grudnia 2003 roku stanowi, iż do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 maja 2004 roku, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z regulacji tej wynika zatem, iż do czynności opodatkowania pożyczek stosowało się przepisy obowiązujące w okresie ich udzielania (lata 2002-2004), a do czynności konwersji pożyczek na kapitał zakładowy obowiązujące w momencie dokonywania czynności, czyli w 2005 roku. Wprowadzając powyższe regulacje nowelą z dnia 19 grudnia 2003 roku do krajowego porządku prawnego, ustawodawca miał na celu wdrożenie art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. Bezspornie nowelizacja ustatuuowała mechanizm jednokrotnego opodatkowania czynności polegającej na gromadzeniu kapitału w spółce, w drodze udzielania pożyczek przez wspólnika spółce i następnie ich konwersji na kapitał zakładowy. Uregulowanie to, jak wskazano powyżej, ma jednak wyłącznie zastosowanie do czynności prawnych dokonanych po 2004 roku (art. 2 noweli z dnia 19 grudnia 2003 roku). Pożyczka udzielona przez wspólnika spółce (po dniu 1 maja 2004 roku) była bowiem zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tego kapitału w spółce następowało dopiero na etapie dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego w drodze konwersji pożyczek na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Tym samym wyeliminowano z systemu podatkowego obowiązujące wcześniej w takiej sytuacji podwójne opodatkowanie tego samego kapitału. Warto zwrócić uwagę, iż art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy, wskazuje na konkretną regułę zapewniającą jednokrotne opodatkowanie czynności gromadzenia kapitału w spółce. Mianowicie, zgodnie z tym unormowaniem, "suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje sumy zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym." Rozwiązanie przyjęte w Dyrektywie niewątpliwie jest odmienne od tego zawartego w polskiej ustawie podatkowej. W myśl bowiem art. 9 pkt. 10 lit. h) pcc, w analizowanym brzmieniu, "zwalnia się od podatku (...) pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej". Już pobieżne porównanie treści art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy i przywołanego przepisu pcc wskazuje na to, że jednokrotne opodatkowanie kapitału zostało zapewnione w inny sposób. Należy zatem zastanowić się , czy art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) i pkt. 2 oraz ust. 3 pkt. 2 w zw. z art. 9 pkt. 10 lit. h) pcc i art. 2 i art. 5 noweli z dnia 19 grudnia 2003 roku były zgodne z art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy, w zakresie w jakim uniemożliwiały wyłączenie z podstawy opodatkowania sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, a następnie po tym dniu przeznaczonych na podwyższenia kapitału zakładowego. W ocenie Sądu wspomniana nowela nie przewiduje możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, a następnie po tym dniu przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego. Brak w niej bowiem jakiegokolwiek mechanizmu zapewniającego jednokrotne opodatkowanie czynności prawnej dokonanej w powyższych okolicznościach. W tym zakresie niezbędne jest zatem szczegółowa analiza Dyrektywy i przyjętych w niej założeń oraz możliwości jej bezpośredniego stosowania z pierwszeństwem przed prawem krajowym. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości jedynym celem oraz jedynym zakresem powyższego unormowania jest uniemożliwienie podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania. Regulacja ta znajduje zastosowanie od chwili jej wejścia w życie zarówno do pożyczek już zaciągniętych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a więc przed wejściem w życie powyższej regulacji w polskim porządku prawnym, zamienionych następnie na udziały po akcesji, jak i do pożyczek zaciągniętych po przystąpieniu. Powyższe twierdzenie nie stoi w sprzeczności z zasadą lex retro non agit. Norma art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy ma natychmiastowe zastosowanie do przyszłych skutków sytuacji powstałej w czasie obowiązywania poprzedniej normy (por. wyrok z dnia 10 lipca 1986 r. w sprawie 270/84 Licata p-ko CES, Rec. s. 2305, pkt.31). Jeżeli zatem w akcie dotyczącym akcesji danego państwa nie ma szczególnych postanowień dotyczących stosowania danego postanowienia, należy uznać że postanowienie to ma natychmiast zastosowanie i wiąże państwo członkowskie od dnia akcesji, a zatem stosuje się do przyszłych skutków prawnych sytuacji powstałych przed przystąpieniem tego nowego państwa członkowskiego do Wspólnot. Skoro w akcie dotyczącym warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do warunków stosowania w czasie Dyrektywy, to w konsekwencji Dyrektywa ta będzie miała zastosowania wyłącznie do zdarzeń zaistniałych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Warto przypomnieć w tym miejscu, iż w niniejszej sprawie kontrowersje nie dotyczą opodatkowania pożyczek udzielonych przed dniem 1 maja 2004 roku. Poza sporem pozostaje, iż w tym zakresie opodatkowanie miało miejsce na podstawie ustawodawstwa obowiązującego w dniu wystąpienia zdarzenia podatkowego, tj. zawarcia umowy pożyczki. Z uwagi na okoliczność, iż w tym czasie Polska nie była państwem członkowskim nie była zobowiązana do dostosowania ustawodawstwa do przepisów unijnych ani też do ich bezpośredniego stosowania. W prawie polskim zaś brak było w tym czasie przepisów sprzeciwiających się opodatkowaniu wskazanych czynności najpierw jako pożyczek, a następnie po raz drugi w chwili ich ewentualnej konwersji na podwyższenie kapitału zakładowego. Zdarzeniem polegającym ocenie jest z kolei opodatkowanie czynności zmiany umowy spółki, tj. podwyższenia kapitału w wyniku konwersji opodatkowanych już wcześniej pożyczek na udziały w kapitale zakładowym. Czynności ta została dokonana w 2005 roku, a więc już po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Opodatkowanie podwyższenia kapitału w drodze konwersji powinno zatem nastąpić w oparciu o ustawodawstwo krajowe obowiązujące w chwili zaistnienia zdarzenia, które w tym okresie powinno być zgodne z implementowaną już do polskiego porządku prawnego Dyrektywą. Skoro jak wskazano powyżej implementacja do polskiego porządku prawnego Dyrektywy nie zapewniała realizacji jej celów (jednokrotnego opodatkowania gromadzonego kapitału), to zastosowanie powinna znaleźć zasada wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z nią w razie kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym, pierwszeństwo ma prawo wspólnotowe. Co więcej prawo wspólnotowe w takim przypadku wywiera bezpośredni skutek, a sądy krajowe mają obowiązek odmówić zastosowania przepisu krajowego sprzecznego z korzystniejszym dla jednostki prawem wspólnotowym (wyrok ETS z dnia 5.02.1963 r. w sprawie Van Gend en Loos, 26/62, ECR 1963, s.1.). Przy tym przypomnieć należy, że warunkiem bezpośredniego stosowania bezwarunkowego przepisu dyrektywy jest dostateczna jego jasności i precyzyjność. Dyrektywa może być bezpośrednio skuteczna tylko jeżeli istnieje możliwość ustalenia kręgu podmiotów uprawnionych, treści przysługujących im praw oraz kręgu podmiotów zobowiązanych, którymi są organy władzy państwowej. W tym kontekście stwierdzić należy iż istnieją podstawy do bezpośredniego zastosowania Dyrektywy w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego. Dyrektywa ta zaś w art. 5 ust. 3 tiret drugie wymaga aby przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym (czyli podatkiem od czynności cywilnoprawnych) podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze konwersji pożyczek zaciągniętych przez spółkę przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej na udziały w kapitale zakładowym, dokonanej po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, uwzględnić wcześniejsze opodatkowanie tych pożyczek (wyrok ETS z dnia 12.11.2009 r. w sprawie Elektrownia Pątnów II, C-441/08). W świetle powyższego zasadne są zarzuty skarżącej naruszenia art. 2 Traktatu Akcesyjnego, art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy i Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 ppsa o uwzględnieniu skargi. W kontekście powyższych ustaleń, przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów zawartych w skardze. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ppsa. /-/W. Długaszewska /-/Sz. Widłak /-/B. Sokołowska