III SA/Po 1235/21

Dnia 23 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2022 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez zezwolenia I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno – Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], II. Zasądza o Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7 417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2019 roku Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wobec I. R. jako osoby wchodzącej w skład zarządu organu zarządzającego osoby prawnej urządzającej gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. W sprawie organ uwzględnił wydaną w dniu 6 grudnia 2019 decyzją Naczelnika W. Urzędu Celno – Skarbowego w P., którą wymierzono [...] spółka z o.o. karę pieniężną w wysokości 300000 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w lokalu mieszczącym się w L. przy [...], w którym ujawniono trzy zainstalowane urządzenia typu [...]. Do postanowienia o wszczęciu postępowania załączono wypis z Krajowego Rejestru Sądowego aktualnego na dzień wszczęcia postępowania, z którego wynikało, że I. R. jest jednym z czterech członków zarządu spółki i jednocześnie jej prokurentem. W dniu 23 grudnia 2019 roku do akt załączono ekspertyzy techniczne biegłego A. W. dotyczące platformy sprzętowej [...] z pakietem gier [...] oraz Regulamin gry na płycie CD oraz film instruktażowy pokazujący sposób działania urządzeń. W dniu 3 lutego 2020 roku stronę wezwano do wypełnienia i przedłożenia organowi formularza oświadczenia o stanie majątkowym strony. W dniu 10 lutego 2020 roku strona (w ramach odpowiedzi na wezwanie) poinformowała organ, że nie ma obowiązku wyjaśniać czy przedkładać dokumentacji przeciwko samej sobie. W dniu 10 marca 2020 roku strona wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na trwające nadal postępowanie w sprawie wymierzenia kary administracyjnej z tytułu urządzania gier na automatach spółce [...]. W dniu 22 lipca 2020 roku Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wobec osoby prawnej urządzającej gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z brzmieniem art. 89 ust 1 pkt 1 i 89 ust. 3 ustawy o grach hazardowych postępowania nimi objęte są odrębnymi postępowaniami, opartymi na odmiennej podstawie prawnej. Ponadto w przedmiotowym postępowaniu organ nie ograniczył się tylko do przywołania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na spółkę, której Prezesem jest I. R. , ale gromadzi i ocenia materiał dowodowy potwierdzający spełnienie przez sporne urządzenia przesłanek z art. 2 ust.3 u.g.h, niezbędnych do uznania, że zatrzymane urządzenia są automatami do gier w rozumieniu tej ustawy, jak również spełnienie przesłanek do uznania strony za członka organu zarządzającego osoby prawnej urządzającej gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Decyzją z dnia 23 lipca 2020 roku, nr [...] Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wymierzył I. R. grzywnę w wysokości [...] zł jako pełniącemu funkcję Prezesa zarządu [...] spółka z o.o. urządzającej gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że zatrzymane i poddane oględzinom w dniu 18 marca 2019 roku w lokalu przy ul. [...] w L. urządzenia były automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zawierają one element losowości, co bezspornie wykazały eksperymenty procesowe, a ich przebieg oraz rodzaj i zakres czynności został przedstawiony w protokole eksperymentu procesowego. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał także, że podmiotem urządzającym gry na automatach była spółka [...] Sp z o.o. Na przedmiotowych automatach znajdowała się informacja wskazująca, że to [...] spółka z o.o. jest właścicielem spornych automatów, a ponadto pozyskano pisemne oświadczenie w tej sprawie Prezesa I. R.. Ponadto przesłuchana w dniu 18 marca 2019 roku w charakterze świadka Ż. J. zeznała, że jest zatrudniona w tym lokalu w charakterze sprzedawcy i jest pracownikiem spółki [...]. Dalej wskazano, że w dacie ujawnienia wskazanych w decyzji automatów I. R. był osobą wchodzącą w skład organu zarządzającego w/w spółki tj. osoby prawnej urządzającej gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Z danych znajdujących się w bazie Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w dniu [...] października 2018 roku dokonano wpisu ujawniającego pełnienie przez I. R. funkcji Prezesa zarządu [...] sp z o.o. Zdaniem organu wobec danych ujawnionych w KRS ma zastosowanie tzw. zasada domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru wyrażona w art.17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto ustalono, że I. R. aktywnie działał w imieniu [...] Sp z o.o. w związku z eksploatacją ujawnionych automatów w lokalu położonym przy ul. [...] w L.. W kontrolowanym lokalu znajdowało się oświadczenie strony, która występując jako Prezes zarządu tej spółki potwierdzała prawo własności spółki do tych automatów i oświadczyła, aby jemu jako pełniącemu tę funkcję dostarczyć postanowienie prokuratora o zatwierdzeniu zatrzymania urządzeń. Organ wyjaśnił też, że uwzględniając art. 90 ust.1a i ust.1b pkt ustawy o grach hazardowych ustalając wysokość kary organ wziął pod uwagę rozległy zakres działalności spółki w zakresie urządzania gier hazardowych i podkreślił, że od 16 sierpnia 2017 roku prowadzono lub prowadzi się nadal wobec spółki ok. 110 postępowań. Wiele z nich zostało wszczętych już po objęciu przez skarżącego funkcji Prezesa. Co ważne działalność ta, pomimo czynności zajmowania nielegalnie działających automatów trwa nadal, o czym świadczą choćby postępowania wszczynane jeszcze w roku 2020. Wyjaśniono też, że Skarżący nie przedłożył oświadczenia o stanie majątkowym, które miało być podstawą analizy jego sytuacji finansowej. Organ uznał, że to interes strony winien stanowić wystarczającą przesłankę do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. Strona złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie przepisów w zakresie możliwości wszczęcia postępowania w sprawie poprzez jego wszczęcie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli. Naruszenie w zakresie prowadzenia postępowania i możliwości wydania decyzji poprzez błędne przyjęcie daty wszczęcia postępowania. Naruszenie przepisów w zakresie określenia charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach poprzez nieuprawnione i bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego przyjęcie, że były to urządzenia w rozumieniu art. 2 ust.3 u.g.h. Naruszenie przepisów w zakresie określenia wysokości kary administracyjnej poprzez wymierzenie jej w maksymalnej wysokości, co zostało dokonane bez rzetelnej weryfikacji charakteru sprawy oraz warunków osobistych strony. W tym zakresie zakwestionował stanowisko organu, że kara nałożona na Prezesa spółki ma stanowić restytucję utraconych dochodów Skarbu Państwa, zwłaszcza, że ustawodawca nie odnosi się do tego kryterium. Wskazano w tym zakresie na orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2019 roku sygn. akt III SA/Kr 362/19. Ponadto, organ całkowicie zignorował regulacje Działu IV Kpa (art.189 a i nast. Ustawy). Niezasadnym było także rozstrzyganie o skutkach nieprzedłożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Decyzją z dnia 6 lipca 2021 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że materiał dowodowy wykazał, że gry na zabezpieczonych automatach odbywały się w celach komercyjnych i miały charakter losowy, a ustaleń co do charakteru gier dokonano na podstawie eksperymentu procesowego, którego wartość dowodową obszernie uzasadniono. Odniesiono się też do przedstawionych przez stronę wniosków dowodowych oraz wniosków o sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej, zawieszenie i umorzenie postępowania ze wskazaniem sygnatur prowadzonych odrębnie spraw. Wskazano także na orzeczenia sądów administracyjnych w odniesieniu do wnioskowanych opinii, ważności dowodowej eksperymentu i charakteru gier. Ustalając wysokość kary pieniężnej w oparciu o art. 90 ust.1a i ust. 1b pkt 1 u.g.h. organ podkreślił skalę prowadzonej działalności i podniósł, że z bazy danych zawierających spis postępowań wobec spółki wynika, że od dnia 16 sierpnia 2017 roku prowadzono lub prowadzi się 110 postępowań, wiele z nich wszczęto w momencie, gdy I. R. był Prezesem spółki [...]. W okresie od 9 października 2018 roku, czyli od daty, gdy został on prezesem do dnia wydania zaskarżonej decyzji wydano ponad 120 decyzji utrzymujących w mocy decyzję organu I instancji. Odnośnie sytuacji finansowej podobnie jak w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że strona wezwana do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym oświadczyła, że nie zrealizuje wezwania organu. Pismem z dnia 6 sierpnia 2021 roku I. R. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2021 roku, sygn. [...] zarzucającej jej: 1. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez niczym nie uzasadnione, zupełnie chybione przyjęcie, że [...] urządzała w dniu 18 marca 2019 roku (lub kiedykolwiek indziej) jakiekolwiek gry na automatach w lokalu przy ul. [...] w L.; 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, poprzez niczym nie uzasadnione, zupełnie chybione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych [...], stwierdzone podczas kontroli celno-skarbowej oferują gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy oferują jedynie gry logiczne; 3. naruszenie art. 89 ust.3 i ust.4 pkt 8 ug.h. poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary na skarżącego Prezesa zarządu Spółki [...] mimo że nie spełniły się przesłanki ujęte w tym przepisie bowiem spółka nie urządzała jakichkolwiek gier hazardowych; 4. z ostrożności procesowej, oczywiste naruszenie art. 89 ust. 3 u.g.h., art.89 ust. 4 pkt 8 oraz w szczególności art. 90 ust.1b pkt 1 u.g.h. poprzez całkowite zignorowanie ustawowych przesłanek nałożenia kary takiej jakim kwestionowana w szczególności poprzez niczym nieuzasadnione wymierzenie jej w maksymalnej wysokości ustawą przewidzianej, bez jakiegokolwiek racjonalnego wyjaśnienia przyczyn takiego orzecznictwa; 5. naruszenie art. 189a i nast. K.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie mimo, że przepisy te znajdują zastosowanie do kategorii spraw takich jak przedmiotowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie jej zarzuty zostały uwzględnione. Normy prawa materialnego, które Sąd bierze pod uwagę dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zostały ustanowione w ustawie z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (t j. Dz.U. z 2018 roku, poz.165 ze zm.), dalej jako u.g.h. W dniu 1 kwietnia 2017 roku weszły w życie przepisy ustawy z 15 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 roku, poz. 88), na mocy których został zmieniony przepis art. 89 u.g.h. ustanawiający odpowiedzialność podmiotu urządzającego gry, a w art. 89 ust. 3 wprowadzono odpowiedzialność osób pełniących funkcje kierownicze lub wchodzących w skład organów zarządzających podmiotami urządzającymi gry hazardowe bez wymaganej koncesji, zezwolenia bądź zgłoszenia. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przy czym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi [...] zł od każdego automatu (art.89 ust.4 pkt 1 a u.g.h.). Dla wymierzenia kary pieniężnej konieczne jest wystąpienie trzech elementów, a mianowicie: ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru tych gier, tzn. czy są to gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; a także ustalenie, że gry na automatach były urządzane bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia. Dla wymierzenia kary pieniężnej wobec osób wskazanych w art. 89 ust. 3 u.g.h. ustawodawca wskazał jeszcze dwie przesłanki, a mianowicie potwierdzenia faktu pełnienia przez stronę funkcji kierowniczej w składzie organu zarządzającego albo członkostwa w składzie organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia i po drugie pełnienia ww. funkcji w czasie gdy zarządzany przez tę osobę podmiot urządzał gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Kary zawarte w tych przepisach mają charakter sankcji administracyjnych związanych z dopuszczeniem się deliktu administracyjnego rozumianego jako niewykonanie obowiązków lub nakazów wynikających wprost z przepisów prawa. Ich zasadność powinna być zdeterminowana prawnym obowiązkiem podjęcia skutecznych działań zmierzających do pełnej realizacji i doprowadzenia do stanu zgodności zaistniałych stanów faktycznych czy zdarzeń z obowiązującymi aktami. Jest to skutkiem rozszerzenia ograniczeń wobec usług hazardowych na polskim rynku wyżej opisaną nowelizacją z dnia 15 grudnia 2016 roku, którą ponadto uzupełniono katalog podmiotowy osób wobec których zastosowano sankcje pieniężne. Z uzasadnienia rządowego projektu tej nowelizacji wynikało, że służy to realizacji postulatu zapewnienia najwyższego możliwego poziomu ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami hazardu, a niedopuszczalnym zaniedbaniem państwa byłoby jej uniknięcie przez pryzmat wskazanego wyżej celu. Także te kary muszą być zawsze współmierne w stosunku do rodzaju naruszenia, choć oczywiście, aby mogły być skuteczne, muszą również być nieuchronne i powodować określoną dolegliwość. Organ w toku postępowania ustalił i te kwestie są niesporne, że I. R. w dacie ujawnienia spornych automatów w lokalu przy ul. [...] w L. był osobą wchodzącą w skład organu zarządzającego [...] spółka z o.o.; w Bazie Krajowego Rejestru Sądowego widnieje wpis o pełnieniu przez niego funkcji Prezesa Zarządu od dnia 9 października 2018 roku. Zmian w rejestrze nie odnotowano do daty wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. do dnia 23 lipca 2020 roku. Sąd uznaje za w pełni wyjaśnione i uzasadnione okoliczności urządzania gier hazardowych bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia przez podmiot, w którym skarżący pełnił funkcje kierownicze. W tym zakresie odnosząc się do podnoszonego w skardze błędu w zakresie ustaleń faktycznych (zarzut nr 1 i 2 ) organ wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że wystąpienie w trakcie przeprowadzanych eksperymentów na zabezpieczonych automatach elementu losowości gier determinuje nieprzewidywalność wyniku, która z kolei oznacza, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia pozostaje, czy wynik, jaki padnie, można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w gry, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, który odnosiłby się do elementów wpływających na tego typu decyzje gracza. Istnienie więc takiej możliwości jest bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Słusznie też organ uznał, że bez znaczenia jest to, czy wynik gry można wcześniej poznać, antycypować go (przez opcję "Pomoc" ), skoro urządzenie udostępnia też opcję losową gry i to ona w zwykłym racjonalnym użyciu urządzenia, jest regułą. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. W szczególności rzetelnie i wyczerpująco wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji lub bez zezwolenia, a także tego, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut (Nr 5 skargi) naruszenia art. 189a i n. K.p.a. przez ich pominięcie, bowiem do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych, o których stanowi art. 89 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto, problematykę kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych szczegółowo uregulowano w u.g.h., która określa wysokość kary za urządzanie gier losowych bez stosownej koncesji, jak i zagadnienie miarkowania kary (art. 90 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.).Odnośnie zakwestionowania wyników eksperymentu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.) funkcjonariusze celno-skarbowi są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub na innym urządzeniu. Ustawodawca przyznając to uprawnienie nie zawarł żadnych dodatkowych warunków, od których uprawnienie to miałoby być uzależnione. Zdaniem organu , które sąd akceptuje, nie ma przeszkód do korzystania w niniejszym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Dowód ten zaś podlega swobodnej ocenie dowodów. Należy też w tym miejscu podkreślić, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2020 roku, nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 300 000 zł za urządzenie gier hazardowych na automatach w lokalu przy ul. [...] w L. bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia stała się decyzją ostateczną. Sąd za niezasadny uznał także zarzut nie uwzględnienia przy wymiarze kary pieniężnej okoliczności dotyczących sytuacji materialnej i osobistej skarżącego. Wysokość kary nałożona osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia została określona w art. 89 ust. 4 pkt 8 u.g.h., co do jej górnej granicy do 100.000 zł. Wymierzając tę karę organ bierze pod uwagę skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia (art. 90 ust. 1a u.g.h.), a ponadto sytuację finansową podmiotu podlegającego karze (art.90 ust.1b pkt 1). Skoro ustawodawca nie związał orzekających w takim przypadku organów konkretną kwotą kary, to uznać należy, że jej wysokość pozostawiona jest uznaniu tych organów, przy uwzględnieniu w/w przesłanek, czyli może odpowiednio indywidualizować wysokość kary pieniężnej. Organ pierwszej instancji wezwał stronę do wykazania swojej sytuacji materialnej, przesyłając oświadczenie o stanie majątkowym i wezwanie to było skuteczne, pomimo błędnego rygoru. Z uwagi na bierność strony w tym zakresie, organy nie mogły w pełni odnieść się wysokości nakładanej kary do sytuacji majątkowej skarżącego. Organy uwzględniły jednak ustawowe przesłanki i wytyczne wymiaru kary tj. skalę prowadzonej działalności i czas trwania naruszenia. Strona mogła z wezwania skorzystać i przedłożyć stosowne dokumenty, co automatycznie nie oznacza, że w przypadku odmowy skutkuje to obowiązkiem organu samodzielnego ustalenia sytuacji finansowej strony. Organ nie zwracał się bowiem o ich dostarczenie w ramach postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. Wbrew też twierdzeniu strony, w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z dyspozycji tego przepisu, ale i treści art. 91 u.g.h., który nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie przepisów O.p. Strona, pomimo reprezentowania w dacie wezwania przez zawodowego pełnomocnika odmówiła złożenia oświadczenia, czyli poinformowania o stanie majątkowym, pomimo że w tego rodzaju postępowaniach i decyzjach o uznaniowym charakterze nie chodzi o subiektywne przekonanie strony co do jej obowiązku tylko o realizację wezwania dla wywiedzenia korzystnych dla siebie skutków. Pełnomocnik skarżącego wskazał w odwołaniu, że organ nie był uprawniony do żądania oświadczenia ostanie majątkowym, sam innych okoliczności nie podniósł na żadnym etapie postępowania. W konsekwencji również ten zarzut sąd uznał za nieuzasadniony. Podzielić należy natomiast stanowisko strony odnośnie wykazania i oceny przesłanek indywidualizujących wysokości kary wymierzonej skarżącemu jako pełniącemu funkcję Prezesa zarządu spółki [...], gdyż okoliczności w tej kwestii zostały ustalone w sposób niewystarczający i nieprawidłowy. Organ bowiem prowadząc odrębne ustalenia odnośnie zaistnienia deliktu urządzania gier na automatach w konkretnej dacie, miejscu i w odniesieniu do konkretnego zdarzenia, w istocie uzasadnienie wymiaru kary sprowadza do wielości i powtarzalności czynów w całym okresie pełnienia tej funkcji. Kontestując zarzuty odwołania odnośnie kompletności materiału dowodowego organ przyjął, że odrębnymi i na potrzeby tego postępowania stały się ustalenia co do charakteru gier tego konkretnego zdarzenia. W tym zakresie dokonano prawidłowej oceny stworzenia struktury i zaplecza umożliwiającego uruchomienie gier hazardowych w lokalu przy ul. [...] w L.. Słusznie też uznano, że za wymierzeniem kary przemawia aktywność skarżącego wyrażająca się w zaopatrzeniu każdego z automatów w tabliczki wskazujące ich właściciela tj. spółkę [...], w złożeniu oświadczenia, że w w/w lokalu mogą być eksploatowane (k.41) oraz w złożeniu do Prokuratury wniosku o zatwierdzenie zatrzymania automatów. Ukierunkowane, odgórne zaangażowanie I. R. jako Prezesa Zarządu w lokalu przy ul. [...] w L., w dacie kontroli w dniu 18 marca 2021 roku nie budzi wątpliwości. Podobnie jak uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Wątpliwości ujawniły się w części uzasadnienia związanej z całokształtem jego działalności jako Prezesa spółki [...]. Organ bowiem kładzie akcent na ilość spraw i postępowań niejako w aspekcie jednorazowego ukarania za wielość czynów w czasie pełnienia przez niego funkcji, a nie każdorazowego obiektywnego naruszenia prawa, które dotyczy każdego przypadku urządzania gier wbrew warunkom koncesji, zgłoszeń i regulaminów. Organ nie wyjaśnia i nie wynika to z uzasadnienia, czy nałożona kara jest związana z zakresem działań, których dopuścił się skarżący przy wykonywaniu zadań kierowniczych od czasu objęcia funkcji, czy konkretnego deliktu objętego kontrolą z dnia 18 marca 2019 roku. Ponadto przy ustalaniu wysokości kary wziął pod uwagę całokształt aktywności I. R. jako Prezesa spółki jedynie w oparciu o widniejącą w bazie ilość postępowań wobec spółki, podczas gdy podstawę wymierzenia skarżącemu kary z art. 98 ust. 3 u.g.h. mogą stanowić tylko stwierdzone fakty, czyli konkretne delikty urządzania przez [...] Sp. o.o. gier hazardowych w okresie od objęcia przez skarżącego funkcji kierowniczej czy zarządczej. Z treści przepisów art.90 ust.1a,ust.1 b pkt 1 u.g.h., zawierających wytyczne co do ustalania wysokości wymierzanej kary pieniężnej wynika ,że przy ustalaniu wysokości takiej kary brać pod uwagę czas trwania naruszenia a także skalę prowadzonej działalności, niemniej ogólne stwierdzenia o ilości toczących się postępowań nie zawierają szczegółowych ustaleń w tej mierze. Skoro organ uznał, że skutki działalności i jej charakter są rozlegle i prowadzone na szeroką skalę, to winien tę część uzasadnienia odnieść do konkretnych zdarzeń i ją zrelatywizować, a przede wszystkim szczegółowo uzasadnić. Określony w art. 89 ust. 3 u.g.h. warunek pełnienia funkcji kierowniczej w czasie gdy zarządzany przez tę osobę podmiot urządzał gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia organu nie został wykazany ani dostatecznie uzasadniony, wobec nie doprecyzowania faktu/deliktu/zdarzenia aktywnego uczestniczenia w procesie urządzania nielegalnych gier, a także nie wskazania dat i chronologii zaistniałych deliktów. Zabrakło także rozważań o stopniu szkodliwości i konieczności ekonomicznej odczuwalności tej kary w stosunku do zakresu działalności podmiotu. Brak rozważań dotyczących wysokości wymierzonej skarżącemu kary w kontekście regulacji wynikającej z art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt. 1 u.g.h. nie pozwala na ocenę prawidłowości zindywidualizowania kary. Przepisy te nie przewidują jednoznacznego mechanizmu obliczania wysokości przedmiotowej kary pieniężnej, co przy uznaniowym charakterze tego orzeczenia szczególnie wymaga usunięcia sprzeczności, wyjaśnienia wątpliwości tak, aby decyzja pozbawiona była cech dowolności. Błędna wykładnia art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 8 ustawy spowodowała, że w omawianym zakresie organy obu instancji nie poczyniły ustaleń istotnych dla sprawy. Stanowi to naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, której przepisy mają zastosowanie na mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych. Stosownie do brzmienia art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl natomiast art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zadaniem organów w ramach ponownego rozpoznania sprawy i w oparciu o powyższe przepisy będzie jednoznaczne wskazanie, czy nakładana kara jest odnoszona do przypadku, który został ujawniony przez organy i wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania, czy też kara odnosi się do całej działalności spółki w zakresie urządzania gier hazardowych niezgodnie z ustawą. Dopiero wówczas możliwą i dopuszczalną będzie ocena skali prowadzonej działalności oraz czasu trwania naruszenia przez spółkę. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłaty za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).