III SA/Po 1246/15

Dnia 10 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za okres od grudnia 2004r. do grudnia 2006r. oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2005r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę 25.033,00 (dwadzieścia pięć tysięcy trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 3 grudnia 2010 roku do Urzędu Celnego w [...] wpłynął wniosek firmy "A" Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w [...] dotyczący stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w okresie od grudnia 2004 roku do grudnia 2006 roku. Do wniosku podatnik załączył korekty deklaracji za ww. okres oraz potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z argumentacją wniosku, podatek akcyzowy został zapłacony przez Spółkę nienależnie, gdyż zgodnie z wiążącymi Polskę normami wspólnotowymi produkty nabywane przez Spółkę nie mogły podlegać opodatkowaniu takim podatkiem jak zharmonizowany podatek akcyzowy nakładany na wyroby akcyzowe zgodnie z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej. Podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie jest też - zdaniem strony - innym podatkiem pośrednim, który mógłby być nakładany zgodnie z Dyrektywą horyzontalną na takie produkty energetyczne. W związku z powyższym strona stwierdziła, że oleje smarowe nabywane przez Spółkę nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, a podatek już zapłacony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia takich olejów stanowi nadpłatę, jako podatek zapłacony nienależnie. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] lutego 2011 roku, nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym na łączną kwotę 1.779.880 PLN oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2005 roku, styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec do grudnia 2006 roku. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że zgodnie z treścią poz. 4 Załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oleje smarowe (klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81) należały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w okresie od grudnia 2004 roku podlegały stawce akcyzy w wysokości 1.141,00 zł/1000 litrów, natomiast od stycznia 2005 roku do grudnia 2006 roku podlegały stawce akcyzy 1.180,00 zł /1000 litrów. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 05 lipca 2007 roku, w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, orzekł jednoznacznie, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (...), które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze." Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) oraz ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L 283/51 z 31.10.2003 r.) niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych, objętych m.in. kodem 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Natomiast celem Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L 76/1 z 23.03.1992 roku) jest wyznaczenie systemu dotyczącego wyrobów takich jak oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów. Z uwagi na powyższe organ wskazał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, a zatem stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12. W konsekwencji oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Jednocześnie przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie określa, jakiego rodzaju podatkom mogą podlegać przedmiotowe produkty, tym samym nie wyklucza podatku akcyzowego. W dyrektywie nie ma mowy o tym, że "inne podatki pośrednie" w swej konstrukcji winny różnić się od podatku akcyzowego zharmonizowanego na szczeblu wspólnotowym. Jedynym warunkiem odnośnie nakładanych przez państwa członkowskie podatków jest nie zwiększanie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ nie podzielił zarzutów strony odnośnie niezgodności krajowych przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą olejów smarowych z przepisami wspólnotowymi określonymi w Dyrektywie Horyzontalnej oraz Dyrektywie Energetycznej. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, że wskazane przepisy nie zostały zakwestionowane ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są "produktami energetycznymi" w myśl art. 2 ust. 1 lit b) Dyrektywy Energetycznej, dlatego też w przepisach krajowych uznane zostały za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Niemniej jeśli są przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze, nie podlegają przepisom Dyrektywy Energetycznej. Ponadto w krajowych przepisach zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, m.in. dla olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe, po spełnieniu określonych warunków. Art. 20 Dyrektywy Energetycznej wskazuje, jakie produkty winny podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. W katalogu tym nie są wymienione oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Zatem państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować przepisów Dyrektywy Horyzontalnej wobec takich wyrobów. Jednak stosowanie tych regulacji w obrocie wyrobami niewymienionymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, nie jest naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą stosować na swym terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na rynku wspólnotowym. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich. Organ podatkowy podkreślił również, iż zasady opodatkowania olejów silnikowych (smarowych) klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, które nie były przeznaczone do celów opałowych i/lub napędowych odnoszą się nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także do sprzedaży na terytorium kraju. W związku z powyższym ww. wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo są pod względem podatkowym traktowane tak samo, jak wyroby podobne produkowane i sprzedawane na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego. "A" Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w [...] skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2011 roku, zarzucając naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej - poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na w/w oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej; - art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy; - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, - art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z §15 oraz §18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 roku w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z §1 oraz §3-§8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywania wyrobów akcyzowych, poprzez brak zastosowania tych przepisów, co doprowadziło do uznania, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały handlu między państwami członkowskimi, - art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej w związku z §13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminującego, - art. 21 §2 i §3 w związku z art. 165 §1 i §2 oraz w związku z art. 247 §1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2005 roku do grudnia 2006 roku, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa skutkującym jej nieważnością, tj. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za ww. okresy bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 roku (sygn. akt III SA/Po 716/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.), oddalił skargę. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd stwierdził, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 roku, wydanym w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, w którym wyraźnie stwierdził, że "dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października, 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze". Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym na podstawie dyrektywy energetycznej, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (por. wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 roku). Ponadto, produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Przepis ten wymienia produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały natomiast ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej, co nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą objąć wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego. Skoro zatem, w świetle wskazanych wyżej przepisów dyrektyw oraz wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06, oleje smarowe wskazane we wniosku skarżącej, wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, mogą zostać opodatkowane akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Sąd zaznaczył, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, na co wskazano w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż regulacje krajowe dotyczące objęcia podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie naruszają również postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie art. 90 TWE, gdyż państwo polskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że nie można było uznać, uiszczonego przez Spółkę podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.). Zgodnie z art. 4 pkt 5 oraz art. 39 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i z tego tytułu strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zatem zasadnie deklarowała i odprowadzała podatek. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez "A" Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w [...], wyrokiem z dnia 25 marca 2015 roku o sygn. akt I GSK 506/13, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji zasada niezwiązania sądu granicami skargi (obowiązek dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego także w zakresie nie objętym zarzutami skargi) doznaje ograniczeń w zakresie wynikającym z treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. - dalej P.p.s.a.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, poza "granicami sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 w związku z art. 190 P.p.s.a. pozostają kwestie zarówno materialnoprawne jak i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku pierwszoinstancyjnego wyłącznie z powodów procesowych powoduje, że odżywa skarga na decyzję ostateczną w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez dany organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni (poddana weryfikacji przez sąd pierwszej instancji) ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 marca 2015 roku o sygn. akt I GSK 506/13 wskazał, że nieuzasadnione są zarzuty skarżącej dotyczące tego, że polski ustawodawca działał w sprzeczności z postanowieniami dyrektywy horyzontalnej i energetycznej, gdy wprowadzał opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez tenże Sąd w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 roku sygn. akt C-349/13, odpowiadając na zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Tożsame stanowisko zajął ETS w powołanym przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 roku o sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał:, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze. Jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 §1 i §2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 §1, 134 §1 oraz 141 §4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z §15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 roku w sprawie dokumentacji, § 8 cyt. rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 1 oraz §3-8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzoru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą nieprzeprowadzenia przez Sąd I instancji właściwej kontroli zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej oraz bardzo lakonicznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącej sformułowanych również w skardze a dotyczących rozważenia, czy wprowadzenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele napędowe lub grzewcze spowoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a Sąd I instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, że przeanalizowano wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów. Na obecnym etapie oceny legalności załatwienia kontrolowanej sprawy podatkowej sąd administracyjnych jest związany także stanowiskiem zawartym prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 08 grudnia 2011 roku o sygn. akt 765/11. Wskazanym wyrokiem za niezasadny uznano zarzut dotyczący nieważności decyzji oparty na twierdzeniu, że prowadzenie postępowania podatkowego i określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiło bez wydania i doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie, tj. bez formalnego wszczęcia postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznanie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie wymagało równoległego wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty stanowił żądanie, o którym mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, inicjujące postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w ramach którego nastąpiło zbadanie podnoszonych przez podatnika argumentów, dotyczących zaistnienia nadpłaty a określenie wysokości zobowiązania podatkowego miało charakter swoistego zagadnienia wstępnego dla ostatecznego stwierdzenia czy taka nadpłata zaistniała, nie będąc przy tym klasycznym postępowaniem wymiarowym w rozumieniu art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga ma uzasadnione podstawy. Jednak Sąd nie podziela zarzutów skarżącej Spółki w zakresie w jakim uznaje ona, że obowiązki administracyjne nałożone na nabywcę wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych powodowały zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi w rozumieniu w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118). W tym zakresie zaskarżona decyzja jest prawidłowa tak w aspekcie materialnoprawnym, jak i procesowym. Analiza uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Celnej ujawnia, że organ odwoławczy wyjaśnił, że w spornym okresie wewnątrzwspólnotowy nabywca olejów smarowych nie był obciążony żadnymi obowiązkami administracyjnymi. Wewnątrzwspólnotowy nabywca olejów smarowych miał jedynie obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że zgodnie z §2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. z 2004r. Nr 89, poz. 849 ze zm.) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pewne obowiązki dotyczą sytuacji, gdy oleje smarowe sa produkowane i przemieszczane na terytorium kraju. Nie są one natomiast związane z przekraczaniem granicy i z innymi państwami członkowskimi. Oleje smarowe nabywane przez skarżącą nie były na terytorium kraju obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy, lecz podlegały opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, w obecnym składzie, uznaje, że formalności o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, czy złożenie zabezpieczeń, należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te nie były powiązane z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W związku z powyższym należy uznać, że były one następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, i nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje jednak podstaw do uznania, że żądanie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na naruszenie art. 90 TWE zostało rozpoznane i rozstrzygnięte przez organy podatkowe w pełnym zakresie. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa). Z kolei akt załatwiający sprawę podatkową (decyzja podatkowa) powinien zwierać w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne - art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa. Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej trafnie zauważył, że formalności związanych z przekraczaniem granicy nie zwiększają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Jednak ocena zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty rozumiana jako naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 90 TWE nie została przez to wyczerpana. Pełna realizacji obowiązku podjęcia wszelkich niezbędne działania w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa) wymagała wyrażenia przez organ podatkowy głębszej oceny niż stwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego oraz porównanie wysokości stawki podatkowej nakładanej na oleje smarowe produkowane w kraju oraz nabywane wewnątrzwspólnotowo. Analiza treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej ujawnia, że w tym zakresie organ ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że oleje smarowe krajowe oraz nabywane wewnątrzwspólnotowo zostały obciążone podatkiem akcyzowym w tej samej stawce podatkowej oraz do wskazania, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego Skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego, gdyż ciężar podatku wliczała w cenę sprzedaży, czyli przerzucała ciężar opodatkowania na konsumenta. Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium legalności. Ocena legalności skarżonego aktu jest przeprowadza na podstawie akt administracyjnych oraz dowodów zgromadzonych w aktach sądowych. Merytoryczne załatwienie sprawy należy do organu administracji publicznej. W konsekwencji to rzeczą organów podatkowych jest dokonywanie stosownych ustaleń i na ich podstawie rozstrzygnięcie sprawy. Bez wypowiedzenia się, czyli rozpoznania, a następnie rozstrzygnięcia, przez organ kwestii zasadności żądań strony postępowania podatkowego kontrola sądowa, jako przedwczesna jest niemożliwa i niedopuszczalna. W ocenie Sądu załatwienie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w rozumieniu art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.). Stąd nie mogło zostać uwzględnione żądanie skargi dotyczące uchylenia także decyzji organu pierwszej instancji. Uzupełnienie kwalifikacji prawnej w wyznaczonym powyżej zakresie nie będzie skutkować naruszeniem prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni, że ocena żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 90 TWE nie zostaje wyczerpana poprzez porównanie jedynie wysokości obciążeń podatkowych nałożonych na wyrób krajowym oraz wyrób pochodzącym z kraju członkowskiego. Prawidłowe zastosowanie art. 90 TWE wymaga przeprowadzenia oceny zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty także w tym aspekcie czy Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Organ uwzględni, że przepis art. 90 TWE jest naruszony między innymi w sytuacjach, gdy: - odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich (np. wyrok TSUE W sprawie 148/77 Hansen&Balle, w sprawie 21/79 Komisja p. Włochom, czy w sprawie 257/86 Komisja p. Włochom), - opodatkowanie produktów pochodzenia krajowego i produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich odbywa się według różnych reżimów (np. wyrok TSUE w sprawie C-213/96 Outukumpu), - w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich stosuje się mniej korzystne zasady odroczeń płatności (np. wyrok TSUE w sprawie 55/79 Komisja p. Irlandii, czy w sprawie C-68/96 Grundig ltaliana, - a także wówczas, gdy dochodzi do zróżnicowanych terminów zapłaty akcyzy (punkty 48, 50 i 51 wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 roku w sprawie C-349/13). Zatem rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej powinien przeprowadzić całościowe porównanie reżimów opodatkowania olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo z reżimem opodatkowania takich produktów pozostających jedynie w obrocie krajowym. Organ winien uwzględnić nie tylko ustawowy zakres opodatkowania, ale także system ulg i zwolnień określony aktami wykonawczymi do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Rozpoznanie i rozstrzygnięcie o żądaniach Skarżącej powinno uwzględniać zmiany stanu prawnego dotyczące reżimów ulg i zwolnień określony aktami wykonawczymi do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym upoważniał Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia. Realizując delegację ustawową określoną w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym Minister Finansów określił warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego, ale także szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania. Zatem rozpoznanie i ocena pozycji rynkowej olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą powinna odnosić się nie tylko do zakresu przedmiotowego wprowadzonych ulg i zwolnień od podatku akcyzowego olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, lecz obejmować także warunki podmiotowe dla ich stosowania. Skoro zgodnie z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego, to tym samym, zgodnie z art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej, jako organ właściwy do merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej ma obowiązek wykazać, że olej smarowy nabywany wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą nie był w rozumieniu, art. 90 TWE, obciążony wyższym podatkiem akcyzowym ani bezpośrednio, ani pośrednio. Sąd uznaje, że dla wszechstronnego rozpoznania i rozstrzygnięcia żądań skarżącej konieczna jest trzystopniowa indywidualizacja uzasadnienia decyzji odmownej. Po pierwsze organ musi wskazać wymogi wynikające z zakresu przedmiotowego obowiązujących ulg i zwolnień. Po drugie uwzględnić istnienie wymagań podmiotowych dla odstąpienia od opodatkowania olejów smarowych, a następnie porównać ten stan z obciążeniami podatkowymi funkcjonującymi dla produkcji oraz sprzedaży olejów smarowych pozostających w obrocie krajowym. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), należało usunąć z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.