III SA/Po 1248/12

Dnia 10 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi "X" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego w sprawie dot. podatku od nieruchomości. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy L. z dnia [...] czerwca 2012 r. FIN.[...], FIN.[...], FIN.[...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 roku Wójt Gminy L. działając na podstawie art. 274a § 1 w zw. z art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 7 pkt 3, art. 4 ust. 3 – 8 ustawy z dnia 12 sierpnia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613) wezwał podatnika "X" Sp. z o.o. we W. do określenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia wartości budowli należących do Spółki, znajdujących się na terenie Gminy L., pod rygorem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na koszt podatnika. Następnie, z uwagi na niezłożenie przez podatnika deklaracji w podatku od nieruchomości i podatku rolnym na 2012 rok, postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 roku wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia "X" Sp. z o.o. we W. łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2012 w odniesieniu do zabudowanych nieruchomości położonych na terenie Gminy L., stanowiących własność Spółki. Pomimo doręczenia podatnikowi wezwania do wskazania wartości budowli wraz z pouczeniem o skutkach niewykonania zobowiązania Spółka nie przedstawiła żadnych danych lub dokumentów dotyczących wartości budowli. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. organ podatkowy powołał rzeczoznawców majątkowych A. P. oraz E. B. jako biegłe w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2010, 2011, 2012 w celu ustalenia wartości rynkowej budowli stanowiących własność strony, a położonych na terenie Gminy L. na Osiedlu R., zobowiązał biegłe do sporządzenia opinii. Wobec sporządzenia przez biegłe wyceny nieruchomości Wójt Gminy L. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 roku nr FIN.[...], FIN.[...] działając na podstawie art. 264 – 271 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) ustalił wobec Spółki koszty postępowania w kwocie [...] zł oraz termin płatności tej kwoty na 14 dni, licząc od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia. Uzasadniając postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania organ I instancji wskazał na treść art. 267 § 1 pkt 5 lit. b Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjaśnił, że skoro podatnik pomimo wezwania nie podał wartości budowli i został poinformowany o skutkach niezastosowania się do wezwania – konieczności powołania biegłego rzeczoznawcy na koszt podatnika. To w sytuacji, gdy opinia została sporządzona, to koszty z nią związane w wysokości [...] zł obciążają Spółkę. W zażaleniu na postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r. podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie: 1) art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prowadzące do naruszenia art. 120 i 212 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania przed ostatecznym rozstrzygnięciem postępowania w przedmiocie wymiaru podatku podczas, gdy zgodnie z ww. przepisami postanowienie w przedmiocie obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego jest możliwe dopiero po zakończeniu postępowania dotyczącego istoty sprawy, czego konsekwencją było wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 7 i 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez błędną wykładnię, polegającą na jednoczesnym powołaniu przez organ podatkowy postanowieniami z dnia [...] marca 2012 r. dwóch biegłych rzeczoznawców majątkowych, podczas gdy ww. przepisy dopuszczają przeprowadzenie dowodu wyłącznie z opinii jednego biegłego, 3) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, wyrażające się w braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia w zakresie wysokości i podstawy przyznania wynagrodzenia biegłym rzeczoznawcom majątkowym, a także – w braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowień o powołaniu biegłych rzeczoznawców majątkowych. Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr SKO-[...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Kolegium odnosząc się do zarzutów zażalenia wyjaśniło, że stosownie do treści art. 269 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Powyższe przepisy w żaden sposób nie wskazują, aby postanowienie w przedmiocie nałożenia na podatnika kosztów postępowania musiało być wydane po ostatecznym rozstrzygnięciu postępowania w przedmiocie wymiaru podatku. Przeciwnie, nowe brzmienie art. 269 O. p., nadane nowelą z 2002 r., dało organom podatkowym możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest zobowiązana ponieść, w każdym stadium postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w zakresie wysokości i podstawy przyznania biegłym wynagrodzenia została wprost wskazana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a wysokość kosztów określona w postanowieniu odpowiada wydatkom faktycznie poniesionym przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X" Sp. z o.o. w L. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 7 i 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż dopuszczalne jest jednoczesne powołanie przez organ podatkowy dwoma postanowieniami dwóch biegłych rzeczoznawców majątkowych celem oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy ww. przepisy dopuszczają przeprowadzenie dowodu wyłącznie z opinii jednego biegłego, 2) naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, wyrażające się w braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia w zakresie przyznanego biegłym rzeczoznawcom majątkowym wynagrodzenia – co do jego podstawy i wysokości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się zasadne. Jednocześnie, kierując się treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej p.p.s.a. – sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany z zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – skarga rozpatrywana podlega uwzględnieniu także z przyczyn w niej niewymienionych. Podstawę prawną, w rozpatrywanej sprawie, obciążenia podatnika kosztami postępowania podatkowego stanowi przepis art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej o. p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 grudnia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) – dalej u.p.o.l. Stosownie do powołanych przepisów podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dniem 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli (...) lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego (...), który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli (...) lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia i postanowienia Wójta Gminy L., zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 o.p. oraz § 1 i § 2 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. nr 46 poz. 254 ze zm.) do kosztów postępowania zalicza się między innymi koszty podróży i inne należności biegłych, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Koszty przeprowadzenia dowodu i opinii biegłych w postępowaniu sądowym obejmują zaś wynagrodzenie biegłych za wykonaną pracę, koszty zużytych materiałów i inne wydatki niezbędne do wydania opinii (§ 1 rozporządzenia). Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonane prace określa się z kolei, uwzględniając wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebne do wydania opinii, nakład pracy i poświęcony czas, a także w miarę potrzeby pokrycie wydatków niezbędnych do wykonania zleconej pracy. Podstawę wynagrodzenia za wykonaną pracę stanowi kwota bazowa dla osób, o których mowa w art. 5 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 23 grudnia 1999 roku o kształtowaniu wynagrodzeń w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 110, poz. 1255 i z 2000 r. Nr 19 poz. 239), której wysokość, ustaloną według odrębnych zasad, określa ustawa budżetowa, z zastrzeżeniem ust. 1a. W przypadku, gdy ogłoszenie ustawy budżetowej nastąpi po dniu 1 stycznia roku, którego dotyczy ustawa budżetowa, podstawą obliczenia wynagrodzenia za okres od 1 stycznia do dnia ogłoszenia ustawy budżetowej stanowi kwota bazowa w wysokości obowiązującej w grudniu roku poprzedniego. Wynagrodzenie biegłych za wykonaną pracę wynosi za godzinę pracy od 1,2 % do 1,7 % podstawy opodatkowania, chyba, że przepisy rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1975 r. stanowią inaczej - § 3 i § 4 ust. 1. Wynagrodzenie w razie złożonego charakteru problemu będącego przedmiotem opinii może być na wniosek zainteresowanego podwyższone w granicach do 50 % stawki, jeżeli biegły ma dyplom ukończenia studiów wyższych lub dyplom mistrzowski oraz pełni funkcję biegłego sądowego nie krócej niż jedną kadencję lub rzeczoznawcy przez okres co najmniej 5 lat. Wysokość wynagrodzenia określa zatem organ podatkowy na podstawie wyżej wymienionych przepisów, uwzględniając wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii nakład pracy, poświęcony czas a także w miarę potrzeby pokrycia wydatków niezbędnych do wykonania zleconej pracy. Normodawca w § 12 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym nałożył na biegłych obowiązek przedstawienia organowi, wraz z rachunkami, dwóch egzemplarzy karty pracy, jeżeli wynagrodzenie określa w całości lub części według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy. Analiza dokumentów zawartych w aktach administracyjnych wskazuje, że organ podatkowy – Wójt Gminy L. zawarł z biegłymi – rzeczoznawcami majątkowymi A.P. i E.B. umowy cywilnoprawne – porozumienie w sprawie ustalenia wynagrodzenia za sporządzenie opinii w dniu 20 marca 2012 r., w których ustalono wynagrodzenie brutto za wykonanie opinii na kwotę [...] złotych, płatne w terminie 14 dni po przedstawieniu przez biegłą faktury i ustaleniu przez organ terminowego wykonania opinii. Biegłe wykonały wspólną opinię z dnia 4 czerwca 2012 roku i przedstawiły dwie faktury VAT na kwotę [...] złotych każda. Mając na uwadze przedstawione powyżej podstawy prawne obciążania podatnika kosztami postępowania podatkowego, a w rozpatrywanej sprawie kosztami sporządzenia opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości (rzeczoznawcy majątkowego) zdaniem Sądu niedopuszczalne jest określenie przez organ podstawy wynagrodzenia biegłego w drodze umowy cywilnoprawnej, albowiem jest to sprzeczne z zasadami regulującymi wynagrodzenie biegłego. Należy zauważyć, że wynagrodzenie biegłych w rozpatrywanej sprawie zostało ustalone zanim biegłe sporządziły opinię, przed podjęciem czynności. Co wskazuje, że zostało ustalone w oderwaniu od rzeczywistego nakładu pracy, poświęconego czasu pracy, poczynionych wydatków związanych z wykonaniem opinii. Organ podatkowy pierwszej instancji – co zaakceptowało Kolegium w zaskarżonym postanowieniu – ustalił koszty postępowania w wysokości ustalonego umową wynagrodzenia biegłych i zaakceptował wysokość wynagrodzenia bez dokonania kontroli prawidłowości określonego wynagrodzenia zgodnie z zasadami wynikającymi z cytowanego wyżej rozporządzenia – w odniesieniu do nakładu pracy, czasu, poczynionych wydatków, kwalifikacji biegłych, co prowadzi do wniosku, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy L. z dnia [...] czerwca 2012 r. zostało wydane z naruszeniem art. 265 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z § 1 i § 2 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i ust. 3, § 12 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi naruszenia art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. – poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż dopuszczalne jest jednoczesne powołanie przez organ podatkowy dwoma postanowieniami dwóch biegłych rzeczoznawców majątkowych celem oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy ww. przepisy dopuszczają przeprowadzenie dowodu z opinii jednego biegłego. Zdaniem Sądu zawarte w tych przepisach określenie ustawowe "powołanie biegłego" nie zawęża możliwości organu do wyznaczenia w postępowaniu dla dokonania danej czynności wymagającej wiadomości specjalnych tylko jednego biegłego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie ma prawo ocenić czy w danej sprawie zasadne jest powołanie do sporządzenia opinii więcej niż jednego biegłego. Stanowisko swoje powinien uzasadnić mając na uwadze przedmiot opinii, poziom jej trudności, złożoność problematyki wymagające wiedzy specjalnej. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien ustalić wysokość wynagrodzenia biegłych w oparciu o przytoczone powyżej zasady i przepisy prawa, obowiązujące na dzień sporządzenia opinii, a następnie określić koszty postępowania podatkowego obciążające co do zasady podatnika zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania i wykonalności postanowienia orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a.