III SA/Po 126/19

Dnia 25 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. Z. P. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2018r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] września 2018 r. o wymierzeniu D. O. kary pieniężnej w łącznej wysokości 48 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W dniu [...] pażdziernika 2015 r. w toku kontroli stwierdzono, że w sklepie [...] w P. przy ul. [...], gdzie prowadzi działalność strona, znajdują się cztery automaty do gier. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach o wygrane pieniężne, zawierają element losowości i są urządzane w celach komercyjnych. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem urządzania gier na automatach przez D. O. są postanowienia umowy z 9 września 2015 r. zawartej między stroną a H. sp. z o. o. w P. Strona wydzierżawiła części lokalu umożliwiającą zainstalowanie urządzeń do gier , na której dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą (§ 1). Miała z tego tytułu otrzymywać miesięczny czynsz w wysokości 500 zł. płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca , w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie) W przypadku nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu , w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym (§ 2). W przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia do których dzierżawca ma tytuł prawny była zobowiązana do niezwłocznego powiadomienia przedstawiciela dzierżawcy. Ponadto dzierżawca zobowiązał się do zapewnienia stronie obsługi prawnej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie wcześniej uzgodnionym (§ 6 ). O aktywnym udziale strony w urządzaniu gier świadczą również zeznania świadka E. P. który zeznała: "(...) Do moich obowiązków przy automatach do gier należy włączanie do prądu i wyłączanie oraz zamiana wygranych pieniężnych z piątek na banknoty .(...)Włączać i wyłączać automaty do gry kazał mi szef ‘’ Zdaniem organu świadek potwierdził, że gry urządzane na automatach toczyły się o wygrane pieniężne oraz fakt pełnienia pewnych obowiązków związanych z automatami, takich jak nadzór nad ich działaniem oraz ich włączanie i wyłączanie. W ocenie Dyrektora urządzenia elektroniczne, którymi w przedmiotowej sprawie były automaty do gier hazardowych, ulokowane zostały w lokalu należącym do Pana D. O. przede wszystkim w celu przysporzenia wymiernych korzyści wynajmującemu powierzchnię. Lokal, do którego wstawiono automaty był we władaniu Pana D. O. i to on prowadził w nim działalność gospodarczą, z której uzyskiwał dochody. Wstawienie do tego lokalu automatów do gier hazardowych miało na celu podniesienie jego atrakcyjności, co niewątpliwie miało podnieść liczbę klientów tego lokalu, a co za tym idzie również uzyskiwane dochody z działalności przez niego prowadzonej. Wydzierżawiona powierzchnia, która została zajęta przez automaty do gier hazardowych sama w sobie nie przyniosłaby oczekiwanych przez D. O. dochodów bezpośrednich w postaci czynszu miesięcznego w kwocie 500,00 zł oraz dochodów pośrednich w postaci większej liczby klientów sklepu [...] i większych dochodów z tej działalności gospodarczej. Stosownie do brzmienia §2 analizowanej umowy, w ramach wynagrodzenia z tego tytułu strona miała otrzymywać od Dzierżawcy czynsz najmu w wysokości 500,00 zł. Warto jednak zwrócić uwagę, że pomimo, iż formalnie umowa ta dotyczyła dzierżawy części powierzchni, a kwota czynszu była stała, płatność tego czynszu powiązana była z aktywnym funkcjonowaniem urządzenia do gier. Strony ustaliły bowiem, że czynsz miał być płatny od chwili uruchomienia urządzenia do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane. Natomiast w przypadku nie eksploatowania urządzenia, zapłata czynszu aktualizować się miała w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem. Zapisy te wskazują wyraźnie, że uzyskiwanie przez stronę czynszu z najmu powierzchni było powiązane z koniecznością eksploatacji zainstalowanych na tej powierzchni automatów. To z kolei oznacza, że wbrew formalnej nazwie umowy, strona była zainteresowana nie tyle wynajęciem powierzchni, ile przede wszystkim tym, aby automat były eksploatowany, bowiem tylko w takiej sytuacji mogła liczyć na wynagrodzenie. Taka konstrukcja zasad wynagradzania świadczy o tym, że w tym konkretnym przypadku czynsz ten był tak naprawdę kwotowo określonym udziałem strony w zysku czerpanym przez nią z tytułu świadomego współuczestnictwa w nielegalnym procederze urządzania gier na automacie poza kasynem gry, którym zajmowała się firma H. Sp. z o.o. Na bezpośredni związek uzyskiwanego przez stronę umownego wynagrodzenia z eksploatacją zainstalowanego w jej lokalu automatu do gry wskazuje także zapis w umowie, że "(...) czynsz płatny jest w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela Dzierżawcy''' (§2 ust. 2 umowy). Gry na przedmiotowych automatach stanowiły gry w rozumieniu przepisów u.g.h., mogące odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Brak koncesji stanowi podstawę do wymierzenia udostępniającemu lokal kary pieniężnej. Podlega jej urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i wynosi ona 12 000 zł od automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Zdaniem organu odwoławczego ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji są wystarczające, by uznać stronę za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził ,że przedstawione przez stronę dowody w postaci umów o pracę Pani E. P. oraz Pani M. T., aneksy do tych umów, nie zmieniają nic w stanie faktycznym, który miał miejsce w dniu kontroli tj. w dniu 6 pażdziernika 2015 roku. Umowy te potwierdzają i regulują warunki pracy pomiędzy w/w osobami a odwołującym. Powyższe dokumenty strona mogła przedstawić organowi I instancji w trakcie trwania postępowania, na każdym jego etapie, a także wtedy, gdy strona mogła skorzystać z uprawnień wynikających z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podkreślił , że pismem z dnia 26 marca 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P., na podstawie art. 155 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej, wezwał D. O. w celu przesłuchania go jako strony w prowadzonym postępowaniu w sprawie urządzania gier na automatach w sklepie przez niego prowadzonym [...] w P. przy ul. [...]. Strona nie skorzystała z możliwości zarówno złożenia wyjaśnień w tym zakresie, jak również przedłożenia dowodów, o których mowa w punkcie 2. wniosków zawartych w odwołaniu od decyzji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono : A. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 122, art 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. polegające na oparciu rozstrzygnięcia na niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym, tj. wyłącznie na zeznaniach świadka L. S. i treści umowy dzierżawy, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników M. T., podczas gdy dowód ten jest istotny dla wyjaśnienia niniejszej sprawy, gdyż wykazałyby, że skarżący nie wydawał pracownikom żadnych poleceń w zakresie obsługi automatów do gry. 2. art. 191 o.p. w zw. art. 187 § 1 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego tj. dowodu z przesłuchania świadka E. P., która doprowadziła do ustalenia, że skarżący wykonywał czynności , które wyczerpują znamiona urządzania gier na automatach , podczas gdy zeznania świadka nie potwierdzają , że polecenia służbowe jakie świadek otrzymywała związane były z obsługą automatów do gry. 3. art. 191 o.p. w zw. art. 187 §1 o.p., poprzez dowolną ocenę dowodu z umów o pracę zawartych z E. P. i M. T., która doprowadziła do uznania, że dokumenty nie potwierdzają, że skarżący nie wydawał poleceń służbowych swoim pracownikom w zakresie obsługi automatów do gry w godzinach pracy, podczas gdy w rzeczywistości umowy o pracę potwierdzają, że pracownicy nie byli upoważnieni do wykonywania żadnych czynności, które kwalifikowałyby się jako obsługa automatów. 4. art. 191 o.p. w zw. art. 187 §1 o.p., poprzez dowolną ocenę treści umowy dzierżawy lokalu z dnia 9 września 2015 roku, która doprowadziła do uznania, że skarżący wykonywał czynności, które wyczerpują znamiona urządzania gier na automatach podczas gdy zapisy umowy dzierżawy w szczególności te o wysokości miesięcznego czynszu i przedmiocie umowy nie mogą stanowić podstawy, że skarżący jako wydzierżawiający jest jednocześnie urządzającym gry na automatach, 5. art. 216 o.p. w zw. art. 188 o.p., poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. T. j uznając, że okoliczności są wystarczająco wyjaśnione oraz, że ich zeznania nie mają znaczenia dla sprawy, podczas gdy zeznania świadka wyjaśniłyby zakres obowiązków kasjera w sklepie prowadzonym przez skarżącego, do których nie należała obsługa automatów do gier, co ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia czy skarżącego można uznać za urządzającego gry na automatach. 6. art. 121 § 1 i § 2 o.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu sprawy, selektywnym zgromadzeniu materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny, zaniechaniu podjęcia czynności, których celem byłoby ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, które do działania nie budzą zaufania do organów podatkowych. 7. art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji I instancji, B. naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 89 ust. 1 pkt 2. u.g.h. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący jest urządzającym gry na automatach poza kasynem, podczas gdy skarżący jako wydzierżawiający lokal był jedynie udostępniającym miejsce na urządzenia, a takie działanie nie jest interpretowane jako urządzanie gier na automatach. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie udział w sprawie zgłosili Prokurator Prokuratury Regionalnej w P. i wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zapisy umowy dzierżawy oraz zeznania świadka dawały podstawę do przyjęcia, że D. O. był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem . Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art.124 o.p. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy celne nie naruszyły wskazanych przez stronę skarżącą przepisów postępowania, co skutkować miało niepełnym wyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności i błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, nie było niezbędne prowadzenie szerszego postępowania dowodowego, które wnioskowała strona. W kontekście zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. zauważyć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w tym przepisie nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenia przez organy celne podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji w stosunku do strony jako podmiotu nie urządzającego gry na automatach należy wskazać, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za taki delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i to niezależnie od tego, czy jest właścicielem automatów. Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest "urządzającym gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia "podmiot urządzający gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (por.: wyrok o sygn. akt II GSK 2736/16 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Pojęcie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. W języku polskim rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów). Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot wykonujący te czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające np. na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie czy wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por.: prawomocne wyroki o sygn. akt I SA/Po 402/15, II SA/Sz 439/15 i II SA/Rz 1094/15 - dostępne w CBOSA). Zdaniem Sądu o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego. Na podstawie umowy z 9 września 2015 roku między stroną, a H. sp. z o. o. w P. skarżący wydzierżawił część przedmiotowego lokalu w celu prowadzenia przez dzierżawcą działalności gospodarczej umożliwiając zainstalowanie wysokości 500 zł., którego płatność była powiązana z aktywnym funkcjonowaniem automatów do gier. Skarżący zobowiązany był do zawiadomienia dzierżawcy o uszkodzeniach urządzeń do gier o zawieszeniu lub zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Dzierżawca zaś zapewniał skarżącemu obsługę prawną związaną w funkcjonowaniem i eksploatacją automatów W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał oceny postanowień umowy i szczegółowo wskazał w zaskarżonej decyzji, które z nich świadczą o aktywnym udziale skarżącego w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Odniósł swoje ustalenia do wiarygodnych zeznań świadka E. P., w których świadek, między innymi, przedstawił mechanizm wypłaty wygranych gotówkowych przy czynnym udziale skarżącego . E. P. zeznała: "(...)Do moich obowiązków przy automatach do gier należy włączanie do prądu i wyłączanie oraz zamiana wygranych pieniężnych z piątek na banknoty .(...)Włączać i wyłączać automaty do gry kazał mi szef ‘’i (...) ‘’wszystkie sprawy związane z automatami załatwia mój szef " W świetle powyższego Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego wypełnia, wbrew zarzutom skargi, dyspozycję art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.