III SA/Po 1260/13

Dnia 27 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia uprawnienia do otrzymania zwrotu opłaty za wydanie kart pojazdów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Starosty C. z dnia [...] lutego 2013 r. Nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. S. S. wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wystąpił o stwierdzenie uprawnienia do otrzymania zwrotu części opłaty za wydanie dwudziestu kart pojazdów oraz o zwrot z tego tytułu kwoty w wysokości [...] zł. Starosta C. aktem z dnia [...] sierpnia 2011 r. odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Po 91/12, uchylił wyżej wymieniony akt. Rozpoznając sprawę ponownie Starosta C., decyzją z dnia [...] maja 2012 r., odmówił S. S. zwrotu nadpłaconych opłat za wydanie kart pojazdów zarejestrowanych na jego rzecz w okresie od dnia [...] maja 2004 r. do dnia [...] lutego 2005 r. o numerach rejestracyjnych określonych w załączniku do decyzji - z powodu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., uchyliło w całości decyzję organu I instancji oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Starosta C., działając na podstawie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt. 1, art. 79 § 2 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także na podstawie art. 60 pkt. 7 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia uprawnienia do otrzymania zwrotu nadpłaconej opłaty za wydanie kart pojazdu w kwocie [...] zł z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na skutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Kolegium organ I instancji błędnie przyjął, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło odpowiednio z końcem 2009 oraz 2010 roku. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że stosując z mocą art. 67 ustawy o finansach publicznych przepisy działu III Ordynacji podatkowej w sprawach opłat za karty pojazdu uiszczonych przed 2010 rokiem, termin przedawnienia do złożenia wniosku o zwrot opłaty należy liczyć najwcześniej od dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych, a więc od dnia 1 stycznia 2010 r. Starosta C., decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., ponownie umorzył postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia uprawnienia do otrzymania zwrotu nadpłaconej opłaty za wydanie kart pojazdu zarejestrowanych na rzecz S. S. w dniach od [...] maja 2004 roku do [...] lutego 2005 roku, w kwocie [...] zł, o numerach rejestracyjnych określonych w załączniku do decyzji - z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie termin płatności opłaty miał miejsce w dniu rejestracji pojazdów, co następowało w okresie od dnia [...] maja 2004 roku do dnia [...] lutego 2005 roku. Wniosek o zwrot nadpłaconych opłat został złożony dnia [...] sierpnia 2011 r. W ocenie organu w takiej sytuacji prawo do stwierdzenia nadpłaty wygasło wskutek upływu 5 letniego termin od końca roku kalendarzowego, w którym opłata była uiszczona (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podkreślił przy tym, że ustawa o finansach publicznych przewidywała vacatio legis umożliwiające obywatelom zapoznanie się z jej treścią i przygotowanie do jej stosowania. Wnioskodawca miał możliwość zarówno w tym okresie, jak i później - aż do upływu terminu przedawnienia - zrealizować przysługujące mu roszczenia. Zdaniem organu I instancji nie znajduje zatem uzasadnienia przyjęcie, że termin przedawnienia należy liczyć od dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych, a więc od dnia 1 stycznia 2010 r. Organ powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II SA/Po 980/11. Odwołanie od powyższej decyzji złożył S. S., wnosząc o jej uchylenie oraz o wydanie przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość nadpłaty na kwotę [...] zł. Decyzji pierwszoinstnacyjnej zarzucił naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaconej opłaty wygasło. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia [...] maja 2013 r., utrzymało w mocy decyzję Starosty C. z dnia [...] lutego 2013 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w orzecznictwie sądowym istnieją istotne rozbieżności, co do tego jakie przepisy należy stosować do czynności zwrotu opłaty pobranej przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Kolegium podziela pogląd, zgodnie z którym do zwrotu takiej opłaty stosuje się przepisy dotychczasowe, a zatem właściwym trybem rozstrzygania przez organ w przedmiocie zwrotu opłaty za kartę pojazdu jest czynność, na którą przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ nie może jednakże zakwestionować rozpoznania wniosku strony w trybie art. 61 i następnych ustawy o finansach publicznych, gdyż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 91/12, gdzie nakazano potraktowanie wniosku strony jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Niemniej jednak konsekwencją stosowania do zwrotu należności pobranej pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów trybu wynikającego z nowej ustawy o finansach publicznych jest – zdaniem organu odwoławczego - konieczność zastosowania terminów przedawnienia wynikających z tej ustawy. W myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie termin płatności opłaty miał miejsce w dniu rejestracji pojazdów, co następowało w okresie od dnia [...] maja 2004 r. do [...] lutego 2005 r. Wniosek o zwrot nadpłaconych opłat został złożony dnia [...] sierpnia 2011 r. Zatem organ I instancji słusznie uznał, że prawo do stwierdzenia nadpłaty wygasło. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiódł S. S., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu kwoty nadpłaty. Skarżonej decyzji zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które polegało na nieuwzględnieniu oceny prawnej wyartykułowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Po 91/12, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kwestię braku przedawnienia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przesądził już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Po 91/12. Organy nie miały prawa orzekać inaczej niż wynika to z wykładni przepisów dokonanej przez sąd administracyjny oraz ze wskazań, co dalszego toku postępowania. W uzasadnieniu skargi wniesiono również o orzeczenie o zwrocie nadpłaty oraz poinformowanie Prezesa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. o stwierdzeniu w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa w trybie art. 155 P.p.s.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. W ocenie organu nie stanowią wiążącej oceny prawnej stwierdzenia Sądu dotyczące terminu przedawnienia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, które w ocenie Kolegium miały na celu jedynie poparcie poglądu dotyczącego trybu załatwienia sprawy w formie decyzji. Trudno bowiem przypuszczać, aby Sąd dawał wskazówki dotyczące merytorycznego rozpatrzenia sprawy na etapie postępowania, gdy nie została jeszcze wydana decyzja organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazał się uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż powołane na jej poparcie. Kontrola sądowoadministracyjna zrealizowana wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Po 91/12, sprowadzała się - w zakresie materialnoprawnym - do rozstrzygnięcia kwestii czy uzasadnione było domaganie się przez skarżącego czynności Starosty polegającej na zwrocie nadpłaconej opłaty za wydanie kart pojazdów przy pierwszej rejestracji pojazdów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która to opłata została pobrana w oparciu o przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1310), uznany następnie przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 77 ust. 4 pkt. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd uznał, że skarżący ma prawo domagać się zwrotu nadpłaconej opłaty i wyjaśnił, że § 1 ust. 1 rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, gdyż ustanowiona w nim opłata stanowi - ze względu na niewspółmierność do rzeczywistych kosztów świadczonej usługi - daninę publiczną o charakterze podatkowym. W wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt U 6/04 (Dz. U. z 2006 r. Nr 15, poz. 119), Trybunał Konstytucyjny uznał, że niezgodność § 1 ust. 1 rozporządzenia z art. 77 ust. 4 pkt. 2 i ust. 5 Prawa o ruchu drogowym polega na tym, że przez zawyżenie wysokości opłaty wykroczono poza zakres upoważnienia zawartego w ustawie. Rozporządzenie niezgodnie ze wskazanymi w ustawie wytycznymi w postaci nakazu uwzględnienia rzeczywistego znaczenia karty pojazdu dla rejestracji pojazdu oraz kosztów związanych z drukiem i dystrybucją karty ustalało opłatę, uwzględniając dodatkowo koszty innych zadań administracji publicznej, których ustawodawca nie przewiduje. Dlatego też § 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia został uznany za niezgodny również z art. 92 ust. 1 Konstytucji, który nakazuje wydanie rozporządzeń w celu wykonania ustaw i wyklucza przejmowanie przez organ wydający rozporządzenie uprawnień ustawodawcy. Sąd wyjaśnił przy tym, że w jego ocenie pomimo tego, że Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu do dnia 1 maja 2006 r., to jednak przepis ten był niekonstytucyjny i sprzeczny z ustawą od samego początku jego obowiązywania. Zgodnie z art. 178 Konstytucji RP sędziowie, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają jedynie Konstytucji i ustawom. Oznacza to, że jeżeli sąd orzekający stwierdzi niekonstytucyjność aktu niższej niż ustawa rangi, może odmówić z tego powodu jego stosowania. Nie ma rozbieżności zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie co do tego, że sąd może w toku rozpoznawania sprawy ocenić, czy przepisy rozporządzenia są zgodne z przepisami ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2009 r. I OSK 418/08, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt OPK 13/00, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To uprawnienie sądów nie pozostaje w kolizji z rolą Trybunału Konstytucyjnego, który na podstawie art. 188 Konstytucji RP, powołany jest do orzekania w sprawach zgodności przepisów prawa z Konstytucją, z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi oraz z ustawami. W przypadku stwierdzenia niezgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją i ustawą różnica polega na tym, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające taką niezgodność wywołuje ten skutek, że zakwestionowane przepisy tracą moc z chwilą wskazaną przez Trybunał, podczas gdy stwierdzenie takiej niezgodności przez Sąd jest podstawą do odmowy zastosowania zakwestionowanego przepisu w toku rozpoznawania określonej sprawy, pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Sąd podniósł, że przy rozpoznawaniu sprawy zwrotu opłaty za wydane karty pojazdu na uwadze należy mieć także sprzeczność powołanego przepisu rozporządzenia z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE)). Postanowienia Traktatu są bezpośrednio stosowane i mają walor nadrzędności nad prawem krajowym państw członkowskich, co znajduje odzwierciedlenie w art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 3 i art. 91 Konstytucji RP oraz Traktacie akcesyjnym dotyczącym przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej stanowi zaś, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (zasada niedyskryminacji w ramach wspólnego rynku). Zgodność krajowych regulacji prawnych odnoszących się do opłat za wydanie karty pojazdu z powołanym przepisem art. 90 TWE stała się przedmiotem postanowienia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 grudnia 2007 r. w sprawie C-134/07 (Lex nr 354541), wydanego w związku z pytaniem prejudycjalnym Sądu Rejonowego w Jaworznie. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że sporna opłata jest objęta zakazem z art. 90 akapit pierwszy TWE. Trybunał stwierdził też, że "art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on opłacie, takiej jak przewidziana w § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu, która to opłata w praktyce jest nakładana w związku z pierwszą rejestracją używanego pojazdu samochodowego przywiezionego z innego państwa członkowskiego, lecz nie jest nakładana w związku z nabyciem w Polsce używanego pojazdu samochodowego, jeśli jest on tam już zarejestrowany". W świetle przytoczonego wywodu nie ulega wątpliwości, że prawidłowość kierunku wykładni art. 90 TWE (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) została przesądzona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Sprzeczność polskiej regulacji z normą prawa wspólnotowego nie budziła wobec tego wątpliwości Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z powyższych względów stanowisko skarżącego, co do materialnoprawnej zasadności jego żądań jest całkowicie uzasadnione. W wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 91/12, tutejszy Sąd nie skorzystał z kompetencji określonej w art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), jednak - na zasadzie określonej w art. 153 powołanej ustawy - związał organy administracji publicznej oraz skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie wykładnią prawa, co do materialnoprawnej zasadności żądań skarżącego i nakazał organom administracji publicznej rozstrzygnąć o wysokości nadpłaty w opłacie za wydanie karty pojazdu. Wyjaśnić należy, że na obecnym etapie postępowania przedmiotem zaskarżenia do sądu jest decyzja administracyjna w rozumieniu art. 3 § 2 pkt. 1 P.p.s.a. W konsekwencji środki prawne jakie może zastosować sąd administracyjny zostały określone w art. 145 § 1 i § 2 P.p.s.a. Na obecnym etapie postępowania sąd administracyjny nie ma możliwości prawnych, jak to zostało ujęte w uzasadnieniu skargi - "ostatecznego rozstrzygnięcia i orzeczenia zwrotu nadpłaty". Organ odwoławczy trafnie zauważa, że przyczyną usunięcia z obrotu prawnego aktu o odmowie zwrotu nadpłaconej części opłaty za wydanie karty pojazdu (aktu w rozumieniu art. 3 § 2 pkt. 4 P.p.s.a.) było zastosowanie nieprawidłowego trybu postępowania. Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240) w sprawach dotyczących zwrotu opłat za wydanie karty pojazdu należy stosować przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że ustawodawca przesądził, jaki tryb postępowania należy stosować w odniesieniu do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe stanowiące dochody pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Sąd uznał, że do tej kategorii należą m.in. "opłaty za wydanie karty pojazdu", które zostały pobrane przez właściwe urzędy powiatowe albo miejskie, na pokrycie kosztów druku i dystrybucji zamówionych i wydawanych właścicielom pojazdów kart. Pobranie opłaty następowało też na podstawie odrębnej ustawy - art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Sąd wskazał przy tym, że mylące nazwanie należności za wydanie karty pojazdu "opłatą" nie jest przeszkodą do zaliczenia jej do kategorii "niepodatkowych należności budżetowych", przez które rozumie się nie będące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych (art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Sąd uznał, że do rozpoznania wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty z tytułu uiszczonej opłaty za wydanie karty pojazdu bezpośrednie zastosowanie znajduje ustawa o finansach publicznych. Nakaz jej stosowania do wniosków złożonych po 1 stycznia 2010 r. wynika z przepisów przejściowych. Zgodnie z art. 115 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241), przepisy dotychczasowe stosuje się tylko do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy. Sąd wyjaśnił, że wniosek dotyczący częściowego zwrotu opłaty za wydanie karty pojazdu należy rozpoznawać w trybie postępowania opartego na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio działu III Ordynacji podatkowej, do których odsyła art. 67 ustawy o finansach publicznych. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przy ponownym załatwieniu sprawy organy, na zasadzie art. 153 P.p.s.a., zostały bezwarunkowo zobligowane do załatwienia sprawy w formie decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.), którą należy wydać w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy zostały zobowiązane również do tego, aby materialnoprawna zasadność żądań skarżącego została oceniona poprzez odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych, przepisów działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Obowiązek nałożony wyrokiem został wykonany. Wniosek o zwrot opłaty uiszczonej za wydanie karty pojazdu został potraktowany jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji rozstrzygały o żądaniach strony w formie decyzji administracyjnej na podstawie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. W wyroku z dnia 22 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Po 91/12, Sąd zawarł również wskazania co do dalszego postępowania. Sąd wyjaśnił, że przyjęcie zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, co w sprawie sprowadza się do przyjęcia nowego trybu rozpoznania przedmiotowego wniosku, nie oznacza, że uzasadnione jest sięganie do wszystkich innych instytucji zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej i to ze skutkiem wstecznym. Sąd wyjaśnił przy tym, że każda nowa ustawa, a w szczególności ustawa, która wprowadza zmiany w innych ustawach, zgodnie z wymogami przyzwoitej legislacji, powinna zawierać przepisy przejściowe i dostosowujące, aby nie zaskakiwać zainteresowanych nowymi regulacjami. Przepisy przejściowe (intertemporalne) powinny też prowadzić do tego, aby obciążenia związane ze zmianą prawa były proporcjonalnie rozkładane na adresatów norm prawa dotychczasowego i adresatów nowych norm prawnych. Jeśli ustawodawca nie przesądza, która regulacja (nowa czy dotychczasowa) ma zastosowanie do stanów prawnych (zdarzeń) zakończonych przed datą wejścia w życie nowych przepisów albo nadal trwających, to rozstrzygnięcie problemu intertemporalnego nastąpić powinno w procesie wykładni i stosowania prawa. Przypisanie pierwszeństwa przepisom dotychczasowym bądź przyjęcie zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej wymaga oceny konkretnej sprawy, charakteru przepisów podlegających zmianie, przy jednoczesnym uwzględnieniu skutków, jakie może wywoływać przyjęcie jednego albo drugiego rozwiązania. Wejście w życie art. 60 i 67 ustawy o finansach publicznych spowodowało, że sprawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych wszczęte po 1 stycznia 2010 r., odnoszące się do należności uiszczonych albo należnych już wcześniej, podlegają rozpoznaniu w nowym trybie. Wprowadzenie, a ściślej ujmując nakazanie stosowania określonych uniwersalnych regulacji proceduralnych – Kodeks postępowania administracyjnego, Ordynacja podatkowa, samo przez się nie powoduje automatycznie skutków materialnoprawnych niekorzystnych dla adresatów, a zwłaszcza nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 67 ustawy o finansach publicznych do "przepisów działu III Ordynacji podatkowej" otworzyło drogę do zastosowania zawartych tam regulacji prawa materialnego, które mogą prowadzić do naruszenia zasady lex retro non agit. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazał, że charakter art. 60 i 67 ustawy o finansach publicznych, a zwłaszcza to, że miały one mieć w założeniu charakter jedynie porządkujący zagadnienia niepodatkowych należności budżetowych od strony proceduralnej, nie uzasadnia wyprowadzania z nich skutków retroaktywnych w odniesieniu do przedawnienia. Dlatego Sąd stoi na stanowisku, że stosując - mocą art. 67 ustawy o finansach publicznych - przepisy działu III Ordynacji podatkowej w sprawach opłat za karty pojazdu uiszczonych przed 2010 rokiem, termin przedawnienia do złożenia wniosku o zwrot opłaty należy liczyć najwcześniej od dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. Na obecnym etapie, spór pomiędzy Samorządowym Kolegium Odwoławczym w P. a skarżącym sprowadza się w istocie do kwestii czy i ewentualnie w jaki sposób (jak dalece), przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy administracji publicznej zostały związane wskazaniami co do dalszego postępowania odnośnie kwestii intertemporalnych oraz zasady lex retro non agit przy załatwieniu sprawy zwrotu nadpłaconej części opłaty za wydanie karty pojazdu w formie decyzji administracyjnej. W tym zakresie wyjaśnić należy, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia różnorakich wadliwości w zakresie stosowania prawa (porównaj A. Kabat w: System Informacji Prawnej LEX OMEGA, komentarz do art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny na 30 kwietnia 2013 roku). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy przyjąć, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w formie decyzji administracyjnej organy zobowiązane były do uwzględnienia, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej wymaga rozstrzygnięcia kwestii intertemporalnych w drodze wykładni prawa oraz zastosowania tego prawa do okoliczności konkretnej sprawy przy uwzględnieniu następujących kwestii: - zagrożenia zastosowania nowych przepisów z naruszeniem zasady lex retro non agit, - wyprowadzania skutków retroaktywnych w odniesieniu do przedawnienia prawa do żądania zwrotu nadpłaty, - proporcjonalnego rozkładania obciążenia związanego ze zmianą prawa na adresatów norm prawa dotychczasowego i adresatów nowych norm prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 lutego 2012 roku, sygn. akt III SA/Po 91/12, nie mogły przesądzać o treści przyszłej decyzji z uwagi na brak związku pomiędzy zagadnieniami ewentualnego przedawnienia prawa do żądania zwrotu nadpłaty a oceną legalności kontrolowanego wówczas aktu dotyczącego odmowy zwrotu części uiszczonej opłaty (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 300/12, CBOSA). Kwestia przedawnienia prawa do żądania zwrotu opłaty za wydanie karty pojazdu w części uiszczonej w oparciu o wadliwą podstawę prawną nie była w ogóle objęta przedmiotem rozstrzygnięcia w poprzednio kontrolowanej sprawie, a to z uwagi na to, że organy na potrzeby wydania uchylonego aktu przyjmowały, że prawo do zwrotu tej opłaty w ogóle nie podlega przedawnieniu. W stanie prawnym przed wejściem w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych brak było podstaw prawnych do formułowania twierdzeń, że prawo do zwrotu opłaty uiszczonej w oparciu o wadliwą podstawę prawną podlega przedawnieniu. W konsekwencji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zwrotu opłaty uiszczonej w oparciu o wadliwą podstawę prawną organy zobowiązane były do oceny kwestii przedawnienia prawa do żądania zwrotu tej opłaty. W ramach postępowania organy winny więc dokonać wykładni prawa, ustalić okoliczności istotne dla załatwienia sprawy oraz zastosować prawo zgodnie z poszanowaniem zasad konstytucyjnych. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela stanowiska, co do tego, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy okres przedawnienia należy liczyć od dnia uiszczenia spornej opłaty. Ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt U 6/04, ani postanowienie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 grudnia 2007 r. w sprawie C-134/07, nie tworzyły dla obywatela sytuacji prawnej obowiązku wystąpienia z żądaniem o zwrot nadpłaconej kwoty opłaty za wydanie karty pojazdu pod rygorem utraty uprawnienia do zwrotu opłaty uiszczonej bez prawidłowej podstawy prawnej. Termin przedawnienia do złożenia wniosku o zwrot opłaty należy liczyć najwcześniej od dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. Sposób liczenia terminu przedawnienia zaproponowany w zaskarżonej decyzji prowadzi do przerzucenia na obywatela konsekwencji nieprawidłowej legislacji z jednoczesnym pogwałceniem zasady lex retro non agit. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 roku, sygn. akt II SA/Po 980/11. Jednocześnie Sąd uznał, że brak jest podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 155 P.p.s.a. Właściwym trybem dla kształtowania jednolitości orzeczniczej sądów administracyjnych są bowiem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, Sąd orzekł jak w punkcie I. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 P.p.s.a. W punkcie III sentencji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.