III SA/Po 1264/15

Dnia 9 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Tadeusz Geremek (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenia jej wysokości za miesiąc marzec 2009 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] - ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił M. B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] Przedsiębiorstwo Handlowe M. B., zobowiązanie w opłacie paliwowej za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję w dniu [...], nr [...] w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec [...] z tytułu użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę [...] zł. Z tego względu powstał po stronie podatnika obligatoryjny obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej: ustawa o autostradach płatnych) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Wprowadzenie na rynek krajowy oznacza czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego (art. 37j) i powstaje on z dniem, w którym podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego (art. 37k). Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw, od której podmiot ma zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 i art. 37m ust. 1). Organ dokonał wobec tego obliczenia wysokości należnej opłaty paliwowej w oparciu o dane wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. W odwołaniu podniesiono, że niezasadnie przyjęto, iż instalacja pomiarowa na kontrolowanej stacji była przeznaczona do tankowania pojazdów i stanowiła dystrybutor paliwa, co prowadziło do błędnej tezy, że używała oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Błędnie ustalono także, że strona wprowadziła na rynek krajowy paliwa silnikowe, czym naruszono też art. 121, 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał dnia [...] decyzję w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] z tytułu użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, a organ II instancji utrzymał ją w mocy decyzją z [...]. Zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczyły bezpośrednio kwestii zasadności nałożenia na stronę podatku akcyzowego, która została rozstrzygnięta powyższą decyzją ostateczną z [...]. W skardze na decyzję zarzucono naruszenie m.in.: art. 37h ust. 1 i ust. 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, poprzez uznanie, że strona wprowadziła paliwo silnikowe na rynek krajowy, podczas gdyż sporne paliwo opałowe zostało niezasadnie uznane za paliwo napędowe; naruszenie art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez niezasadne uznanie, że kontrolowana instalacja pomiarowa była przeznaczona do tankowania pojazdów co ma wskazywać na zużycie oleju na cele napędowe oraz art. 121, 122 i 187 O.p., poprzez brak wyczerpujących ustaleń w zakresie tego, że sporne urządzenie pomiarowe nie służyło do tankowania pojazdów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17 października 2013 r., sygn. III SA/Po 1224/13 oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenia jej wysokości za marzec 2009 r. Sąd przyjął, że ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – dotyczyły również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie ustaleń w zakresie dotyczącym faktycznego przeznaczenia oleju, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej (ten sam okres 2009 r.). W rezultacie w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Okoliczności te były wystarczającą podstawą wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej i stwierdzenia obowiązku zapłaty tej opłaty. W rezultacie WSA w Poznaniu stwierdził, że organy zgodnie z art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach płatnych prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu wysokość tej opłaty za marzec 2009 r., co było następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Tego rodzaju ustalenia – istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym – były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie zakończone, a tym samym byłyby niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. M. B. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi lub jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2015 roku, sygn. akt I GSK 136/14 uwzględnił skargę kasacyjną, tj. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie NSA w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej niewystarczające jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż koniecznym warunkiem do stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest to, aby paliwa silnikowe lub gaz znajdowały się w zamkniętym katalogu produktów wymienionych w cytowanym art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. Sąd I instancji pominął w zakresie swych rozważań treść art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. Nie wskazał bowiem, do którego z czterech wymienionych w tabeli produktów zalicza się sporny olej opałowy posiadany przez skarżącego kasacyjnie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. NSA podkreślił, że właściwa identyfikacja wyrobu, który podlega opłacie paliwowej jest punktem wyjścia do dalszych rozważań w zakresie czynności nakładających tą opłatę. W ocenie NSA Sąd I instancji przedwcześnie zaakceptował przyjętą przez organy podatkowe okoliczność, że olej opałowy sprzedawany przez podatnika był "paliwem silnikowym", a w sprawie mamy do czynienia z paliwami silnikowymi o jakich mowa w art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych, podczas gdy wyjaśnienie powyższej kwestii było kluczowe w zakresie dalszych ustaleń postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Zgodnie jednak z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270) wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotę sporu stanowi kwestia wymierzenia stronie skarżącej opłaty paliwowej zgodnie z art. 37h z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz. U. z 2004 r., poz. 256, poz. 2571), który stanowił – w dacie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w marcu 2009 r. – w ust. 1, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, z wyłączeniem biokomponentów, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej. Ustęp 2 do art. 37h ww. ustawy, doprecyzowuje pojęcie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1. Pod pojęciem tym rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Z kolei jako paliwa silnikowe lub gaz należy rozumieć te określone w treści art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. Ustawodawca wyjaśnił, że paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe (kod CN 2710 11 45 i 2710 11 49), 2) oleje napędowe (kod CN 2710 19 41), 3) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych (kod 2710 ex 2901), 4) wyroby przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (bez względu na kod CN). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych. Za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przyjmuje się przewidziane w art. 88 ust. 4 u.p.a. użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, za które uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Takie stanowisko można bezpośrednio wywodzić z treści przepisu art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych, który wskazuje, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Za taki inny podmiot należy uznać w świetle ustawy o podatku akcyzowym podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA, że postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej przeprowadzone przez organy podatkowe nie zawierało wystarczających ustaleń w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Koniecznym warunkiem do stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej pozostaje zakwalifikowanie spornego oleju opałowego, posiadanego przez skarżącego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, do jednego z czterech produktów wymienionych w cytowanym art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. W zaskarżonej decyzji brak jest rozważań organu w zakresie ustalenia, że olej opałowy sprzedawany przez podatnika był "paliwem silnikowym" w rozumieniu jednej z kategorii produktów określonym w tabeli zawartej w art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. Organy podatkowe zdecydowanie przedwcześnie przyjęły, że w sprawie mamy do czynienia z paliwami silnikowymi o jakich mowa w art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. Dopiero właściwa identyfikacja wyrobu, który podlega opłacie paliwowej umożliwia dalsze rozważania w zakresie czynności nakładających tą opłatę. Wyjaśnienie, że doszło do "wprowadzenia paliwa silnikowego na terytorium kraju" jest kluczowe w zakresie dalszych ustaleń postępowania. Brak należytego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ podatkowy w zakresie spełnienia przesłanek określonych w art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych stanowi naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w P. powinien dokonać należytych ustaleń faktycznych poprzedzających rozstrzygnięcie kwestii, czy olej opałowy posiadany przez skarżącego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, można zaliczyć do jednego z produktów o jakich mowa w art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych, które podlegają opłacie paliwowej. Takie ustalenia posiadają istotne znacznie dla przyjęcia, czy doszło do "wprowadzenia paliwa silnikowego na terytorium kraju", co stanowi podstawę naliczenia wobec skarżącego opłaty paliwowej za miesiąc marzec 2009 roku. Wobec stwierdzonego powyższej uchybienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 roku, poz. 270) orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. W pkt 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.