III SA/Po 127/11

Dnia 8 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi P. J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ... roku nr w przedmiocie określenia solidarnie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie, w którym utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 2010r., określającą skarżącemu J. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia ... w części określającej dla J. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, II. oddala skargę w pozostałym zakresie, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w zakresie wskazanym w pkt I wyroku. Decyzją z dnia 2 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 21 § 1 i 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt. 7 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 z 2000 r., poz. 959 ze zm.), art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. – Dz. Nr 68 z 2007 r., poz. 450 ze zm.) oraz art. 2 pkt. 4 lit. b, pkt. 7 lit. d i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 30.000 zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 15 października 2002 r. na kwotę 150.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż P. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. powołał się na fakt zawarcia w dniu 15 października 2002 r. umowy pożyczki w kwocie 150.000 zł z J. Umowa taka podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności, bądź też z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania tej czynności – jeżeli nie złożył on wymaganej deklaracji w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania czynności (art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Organ dalej wskazał, że podatnik powołał się wprawdzie na fakt przeznaczenia pożyczonych pieniędzy na prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże przepis art. 9 pkt. 10 lit. g ustawy wprowadzający odpowiednie zwolnienie podatkowe w tym zakresie obowiązywał dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. W toku postępowania podatkowego P. podnosił, iż nie powoływał się przed organem na fakt dokonania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej, albowiem udzielenie informacji na ten temat było wyłącznie odpowiedzią na pytanie zadane przez pracownika organu. Strona wnosiła bezskutecznie o powołanie dowodu z opinii biegłego językoznawcy w zakresie interpretacji słowa "powołać się", podnosiła ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania zgodnie z art. 70 § 1 O. p. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z dniem 16 listopada 2009 r., czyli z datą powołania się przez J. na przedmiotową umowę pożyczki, zawartą z P., od której nie złożono deklaracji i nie uiszczono wymaganego podatku. Z tego też względu nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 1 O. p. Zastosowana 20 % stawka podatkowa wynikała zaś z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według organu na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy ciąży na stronach czynności cywilnoprawnej, zaś obowiązkowi zapłaty podatku podlegają solidarnie osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie będące osobami prawnymi, które są stronami czynności cywilnoprawnej (art. 5 ust. 1 w/wym. ustawy). W odwołaniu od powyższej decyzji P., reprezentowani przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wnieśli o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając jej: – bezpodstawne przyjęcie, iż P. "powołał się" na sporną umowę w sytuacji, gdy chodziło o jego wyjaśnienia składane do innego postępowania kontrolnego pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O. p., przewidującego przedawnienie zobowiązania z dniem 31 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że P. nie mógł zataić prawdy podczas przesłuchania przez inspektorów Kontroli Skarbowej, ale nie można tego interpretować jako powołanie się w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona wskazała na fakt zawarcia umowy pożyczki z dnia 15 października 2002 r. z J. już w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu niezapłaconego podatku od tej umowy. Ujawnienie przez P. faktu, terminu, wysokości i spłacenia pożyczki od J. nie miało też żadnego znaczenia dla postępowania dotyczącego dochodów za 2006 r. Zdaniem odwołujących interpretacja organu I instancji narusza zasady przedawnienia określone w art. 43 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podzielając generalnie jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. Organ II instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki oraz nieuiszczenia od tej czynności prawnej wymaganego podatku była bezsporna. Art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje natomiast możliwość powtórnego powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji powołania się przez podatnika na daną czynność przed odpowiednim organem (w tym przed organem kontroli skarbowej – w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego). W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, obowiązek ten powstał (odnowił się) z dniem 30 listopada 2009 r. (data powołania się przed organem, tj. Urzędem Kontroli Skarbowej na zawarcie umowy pożyczki – pismo wraz z kserokopią umowy pożyczki z 15 października 2002 r.). Wobec powyższego przedawnienie zobowiązania nastąpi zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dopiero z dniem 31 grudnia 2014 r. i w myśl art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowanie ma 20 % stawka podatku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o jej uchylenie w całości, nie kwestionując ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Skarżący podniósł, że w stosunku do niego nie zachodzą przesłanki solidarnej odpowiedzialności, bowiem to nie on udzielał wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego w 2009 r., a tym samym "nie przytaczał" i "nie powoływał" się na okoliczność udzielenia pożyczki w roku 2002 P. Zdaniem skarżących organ II instancji nie odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego bezpodstawnego przyjęcia istnienia przesłanki ustawowej polegającej na powołaniu się przez podatnika na czynność cywilnoprawną w toku postępowania kontrolnego dotyczącego dochodów P. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W dniu 25 września 2009 roku miało nastąpić przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż w ocenie strony skarżącej nie może istnieć pojęcie "odnowienia obowiązku podatkowego" (jako sprzecznego z art. 43 Konstytucji RP). Zakwestionowano ponadto oddalenie wniosku o powołanie biegłego z zakresu językoznawstwa, ponawiając wniosek o przeprowadzenie powyższego dowodu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Według Dyrektora Izby Skarbowej znaczenie zwrotu "powoływać się" (odwołać się do kogoś lub czegoś/ podać kogoś jako świadka/ oprzeć się na czymś) jest na tyle oczywiste, iż nie wymaga powoływania biegłego w zakresie językoznawstwa. Organ wskazał natomiast, iż niezasadnie obciążono obowiązkiem podatkowym solidarnie obie strony umowy pożyczki, gdyż znowelizowana ustawa zniosła odpowiedzialność solidarną na rzecz wyłącznej odpowiedzialności osoby biorącej pożyczkę. Na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. pełnomocnik skarżących podkreślił, iż postępowanie dotyczące nieujawnionych źródeł dochodów P. za 2006 rok nie zakończyło się jeszcze wydaniem decyzji w I instancji, a nadto, że nie powinien mieć miejsca fiskalizm, z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej braku solidarnej odpowiedzialności skarżącego J. W pozostałym natomiast zakresie jest ona bezzasadna. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie był fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 15 października 2002 r. pomiędzy P. (jako pożyczkobiorcą) a J. na kwotę 150.000 zł, od której to czynności nie złożono do organu odpowiedniej deklaracji, ani nie uiszczono wymaganego podatku od czynności cywilnoprawnej. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie kontroli dochodów uzyskanych w 2006 r., a nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, skarżący był przesłuchiwany w charakterze strony (pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań – określonej w art. 233 Kodeksu karnego). W dniu 6 maja 2009 r. skarżący oświadczył m. in., iż być może przed 2006 rokiem uzyskał pożyczki pieniężne, zobowiązując się do dostarczenia umów ww. pożyczek kontrolującym (zał. nr 3 akt administracyjnych). Podczas przesłuchania w dniu 25 września 2009 r. P. na pytanie przesłuchującego ponownie wskazał, iż przed 2006 r. otrzymywał kwoty pieniężne na skutek zawartych umów pożyczki i zobowiązał się do przedłożenia szczegółowych informacji na ten temat w formie pisemnej (zał. nr 5). W piśmie z dnia 16 listopada 2009 r. skarżący P. poinformował Urząd Kontroli Skarbowej, że w 2006 r. zawarł umowę pożyczki z H., a przed 2006 r. zawarł dwie umowy pożyczki – jedną w wysokości 370 tys. USD i drugą w wysokości 150 tys. zł. Zostały one spłacone przed 2006 rokiem (zał. nr 10). Natomiast w piśmie z dnia 30 listopada 2009 r. poinformował organ m. in. o zawarciu umowy z J., załączając do pisma jej uwierzytelnioną kserokopię (zał. nr 12). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. – Dz. U. Nr 68 z 2007 r., poz. 450 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.c.c. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2009 - opodatkowaniu powyższym podatkiem podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy). Innym momentem powstania obowiązku podatkowego jest zaś sytuacja, w której podatnik powołuje się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, jeżeli podatnik nie złożył uprzednio odpowiedniej deklaracji w kwestii podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy). Powyższe powołanie się przez podatnika na fakt dokonania danej czynności cywilnoprawnej powoduje, wbrew zarzutom strony skarżącej, powtórne powstanie obowiązku podatkowego. Jest to rozwiązanie ustawowe o charakterze wyjątkowym, gdyż chodzi tu o ponowne zaktualizowanie się obowiązku podatkowego przedawnionego z powodu upływu terminu przedawnienia na skutek powołania się na fakt dokonania czynności przed właściwym organem. Chodzi przy tym o powołanie się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w toku czynności urzędowych podejmowanych względem podatnika przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej – a więc w trakcie postępowania podatkowego, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Zgodnie z poglądem zaprezentowanym w doktrynie dopuszczalna jest sytuacja powołania się na czynność cywilnoprawną nawet poza prowadzonymi czynnościami urzędowymi (np. informacja zawarta w piśmie), chodzi jednak zawsze o oficjalne powołanie się przed kompetentnymi organami (zob. m. in. A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007 – komentarz do art. 3). Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniała przesłanka wskazana w art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy o p.c.c. P. podał wprawdzie informacje o przedmiotowej umowie pożyczki w toku postępowania kontrolnego dotyczącego nieujawnionych źródeł dochodu za 2006 rok, ale okoliczność ta jest bez znaczenia dla kwestii ponownego powstania obowiązku podatkowego. Ważny jest bowiem (jak już wskazano powyżej) wyłącznie fakt poinformowania o umowie organu kontroli skarbowej. W toku prowadzonego postępowania i we wniesionej skardze strona podnosiła, iż informacja o umowie z dnia 15 października 2002 r. została podana organowi niedobrowolnie, gdyż w trakcie przesłuchania prowadzonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Fakt ten, w ocenie podatnika, ma więc przesądzać o tym, iż nie nastąpiło skuteczne "powołanie" się przez niego na dokonanie czynności w rozumieniu przepisów ustawy o p.c.c. Z argumentacją taką nie sposób się jednak zgodzić, gdyż powoływanie się przez podatnika na dokonanie danej czynności może mieć miejsce m. in. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, w ramach których podatnik występuje w charakterze strony postępowania i składa zeznania pod odpowiednim rygorem odpowiedzialności karnej. Sama ustawa o p.c.c. nie wprowadza jakichkolwiek zakazów dotyczących np. niemożności wykorzystywania przez organ podatkowy danych uzyskanych w toku przesłuchania podatnika jako strony. Przyjęcie innego rozwiązania niweczyłoby praktycznie cel przepisu zawartego w art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy o p.c.c. Ustawodawca nie różnicuje formy, w jakiej ma nastąpić to "powołanie się", wskazując jedynie jako warunek konieczny obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu wskazanego w przepisie ustawy. W rozpatrywanej sprawie skarżący P. powoływał się, w znaczeniu – informował Urząd Kontroli Skarbowej o zawarciu umowy w toku przesłuchania w dniu 25 września 2009 r. oraz w dwóch pismach procesowych – z dnia 16 i 30 listopada 2009 r. Sąd uznał za bezzasadne argumenty strony skarżącej o braku podstaw do przyjęcia przesłanki skutecznego powoływania się na tę okoliczność, gdyż jak już wskazano wcześniej bez znaczenia był fakt, iż doszło do tego m. in. w toku przesłuchiwania strony pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (i udzielania odpowiedzi na pytania organu). Nie było wobec tego podstaw do uwzględnienia wniosku skarżących o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego językoznawcy w celu jednoznacznej, gramatycznej wykładni pojęcia "powoływać się". Nie ulega wobec tego wątpliwości, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał pierwotnie z dniem zawarcia umowy – 15 października 2002 r. (art. 3 ust. 1 pkt. 1), a następnie obowiązek ten zaktualizował się powtórnie, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, z dniem 30 listopada 2009 r. (data pisma strony kierowanego do organu wraz z kserokopią umowy pożyczki). Należy przy tym wskazać, iż ponieważ obowiązek podatkowy powstał ostatecznie po dniu 1 stycznia 2007 r., to zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do przedmiotowej umowy pożyczki należało stosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2006 r. (a nie w dacie zawarcia umowy). Z tego też powodu organy podatkowe właściwie określiły wysokość stawki podatku (20 %) – zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o p.c.c. Wobec tak przyjętego momentu powstania zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dopiero z dniem 31 grudnia 2014 r. (albowiem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli od końca roku 2009). Błędnie organy obu instancji określiły natomiast osoby zobowiązane do uiszczenia spornego podatku, przyjmując odpowiedzialność solidarną P. (jako pożyczkobiorcy) i J. (jako pożyczkodawcy). Przepis art. 4 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie zawierania umowy wskazywał bowiem, iż obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obu stronach danej czynności cywilnoprawnej. Nowelizacja ustawy wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. zniosła zaś odpowiedzialność solidarną, wskazując, że obowiązek podatkowy ciąży na biorących pożyczkę (art. 4 pkt. 7 ustawy). Jak już wskazano powyżej do prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie znajdowały regulacje prawne zawarte w ustawie o p.c.c. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., co wykluczało możliwość solidarnego obciążenia zobowiązaniem podatkowym J. jako pożyczkodawcy, który jedynie potwierdził fakt zawarcia umowy z P. Okoliczność ta została zresztą przyznana przez organ II instancji w odpowiedzi na skargę. Zaznaczyć trzeba, że w polskim prawie podatkowym zobowiązanie solidarne występuje tylko wtedy, gdy ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy na co najmniej dwa podmioty i może wynikać jedynie w sposób wyraźny z przepisu określającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Skoro więc niezasadnie obciążono solidarnie zobowiązaniem podatkowym również skarżącego J., który według regulacji prawnych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2007 r. nie mógł mieć przymiotu podatnika (strony) jako osoba udzielająca pożyczki, a więc i nie powinien być adresatem decyzji, to w tej części Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 2010 r. – jako naruszające art. 4 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o p.c.c. i orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jak w punkcie I wyroku. Ponieważ w pozostałym zakresie decyzje obu instancji odpowiadają prawu, nie naruszają także wskazanego w skardze art. 43 Konstytucji RP Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie II sentencji orzeczenia. O kosztach postępowania i wykonalności skarżonej decyzji Sąd postanowił zaś, na podstawie art. 200 i art. 152 p.p.s.a., jak w punktach III i IV wyroku.