III SA/Po 1271/12

Dnia 5 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia ... r. Naczelnik Urzędu Celnego w P określił dla S. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu M w wysokości 7.575,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powyższego pojazdu nie złożono stosowanej deklaracji i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Według organu przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy. Ustalono, że pojazd jest 4 drzwiowy z oddzielną częścią pasażerską i ładunkową, ma 2 rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa, okna wzdłuż dwubocznych paneli, 4 drzwi, wnętrze wykończone tapicerką welurową oraz dodatkowe wyposażenie ( manualna skrzynia biegów, klimatyzacja, centralny zamek itd. ). Ze względu na proporcje ładowności ( części pasażerskiej i towarowej ) pojazd ma cechy pozwalające za zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8704, jednakże o konieczności zakwalifikowania go do kodu 8703 przesądza w ocenie organu zasadnicze przeznaczenie pojazdu do transportu osób. Długość podłogi części towarowej jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 27.12.2007 r. ( data sprowadzenia pojazdu do kraju ). W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi błędne zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703, zamiast do kodu CN 8704. Pojazd został zakupiony w Niemczech jako ciężarowy, co potwierdzał niemiecki dowód rejestracyjny, karta pojazdu oraz świadectwo przeglądu technicznego dokonanego w Polsce w dniu 28 grudnia 2007 r. i polski dowód rejestracyjny. W momencie nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do transportu towarów ( miał 915 kg ładowności ). Organ nie badał stanu pojazdu z daty powstania obowiązku podatkowego, tylko z okresu późniejszego. Naruszono przez to art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia ... r. nr .. , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech (w tym pasy bezpieczeństwa i sposób wykończenia wnętrza) przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w sprawie nie jest sporne, że samochód przewieziony do Polski mógł służyć zarówno do przewozu towarów jak i osób. O tym, którą funkcję należy uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu decydują jednak organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. W niniejszej sprawie na podstawie cech ogólnych pojazdu należało przyjąć, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Ponadto długość podłogi części towarowej jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. Organ wyjaśnił nadto, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa (w tym dowody rejestracyjne czy homologacje) przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. W skardze na powyższą decyzję strona powtórzyła generalnie argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zarzucono organowi błędne zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703, zamiast do kodu CN 8704. Pojazd został zakupiony w Niemczech jako ciężarowy, co potwierdzał niemiecki dowód rejestracyjny, karta pojazdu oraz świadectwo przeglądu technicznego dokonanego w Polsce w dniu 28 grudnia 2007 r. i polski dowód rejestracyjny. W momencie nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do transportu towarów ( miał 915 kg ładowności ). Organ nie badał stanu pojazdu z daty powstania obowiązku podatkowego, tylko z okresu późniejszego ( oględziny dokonano dopiero 23 sierpnia 2011 r. ). Naruszono przez to art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stanowisko prezentowane przez organy celne jest prawidłowe i Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości je podziela. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast zgodnie z treścią pkt 59 załącznika nr 1 do powołanej ustawy wyrobem akcyzowym są wyroby określone jako: samochody osobowe, wyroby klasyfikowane do kodu CN 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wyjaśnić należy, że Nomenklatura Scalona to system klasyfikacji (identyfikacji) towarów w obrocie międzynarodowym. Zatem sformułowanie, że "do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze" wyraża obowiązek rozstrzygania o tym czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym na podstawie klasyfikacji statystycznej stosowanej dla celów obrotu międzynarodowego, czyli tzw. Scalonej Nomenklatury. Obowiązek stosowania Nomenklatury Scalonej w zakresie podatku akcyzowego m. in. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynika z art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Elementem systemu klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej są także Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zatem przy klasyfikacji spornego samochodu organy celne prawidłowo odwołały się do polskiej wersji Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zostały opublikowane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym są samochody osobowe wedle kryteriów klasyfikacyjnych określonych systemem klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd tak sklasyfikowany na podstawie reguł Nomenklatury Scalonej, nawet wówczas, gdyby dany towar był traktowany odmiennie na gruncie przepisów, które nie dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym bądź ustawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Trafnie zatem wskazywały organy obu instancji, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego jedynie dla ustalenia, czy dany pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, natomiast klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa celnego. Powyższe wynika również z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W konsekwencji zapisy w takich dokumentach, jak akt homologacji, czy dokument rejestracji pojazdu nie czyniły zbędnym postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego samochodu, gdyż wskazane dowody rozstrzygają wyłącznie o statusie spornego pojazdu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły przy tym, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustalenia te – w okolicznościach niniejszej sprawy – winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy prawidłowo przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności – wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z dnia 23 sierpnia 2011 r. Wprawdzie zostały one przeprowadzone nie tylko po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, ale nawet po jego zbyciu przez stronę skarżącą kolejnemu nabywcy, co jednak nie ma istotnego znaczenia, skoro z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że skarżący po przemieszczeniu tego pojazdu nie dokonywali w nim żadnych zmian konstrukcyjnych o trwałym charakterze. Tego rodzaju zmian nie dokonywał również kolejny nabywca. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zajęły się w pierwszej kolejności – prawidłowo – ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Zastosowanie się do wskazań wyroku ETS polegało na odwołaniu się do ogólnych tez z niego wynikających w zakresie tego, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oględzin przedmiotowego samochodu ustalono w niniejszej sprawie następujące cechy przedmiotowego samochodu: pojazd czterodrzwiowy z oddzielną częścią pasażerską i ładunkową (zamknięta kabina do przewozu osób i zabudowana część ładunkowa z uchylną tylną burtą); pięć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki; wnętrze kabiny pasażerskiej w całości starannie wykończone: tapicerka, dywaniki; maksymalna długość podłogi części bagażowej 137 cm; długość rozstawu osi 301 cm. O uznaniu, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób zadecydowały liczne cechy typowe dla osobowych pojazdów, m.in. takie jak: czterodrzwiowa przedłużona, przeszklona kabina, dwurzędowe siedzenia dla pięciu osób z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, dywaniki, elektrycznie opuszczane szyby, centralny zamek. Dla uznania samochodu za osobowy nie jest konieczne luksusowe wyposażenie, lecz wystarczające jest typowe, a więc standardowe wyposażenie przesądzające o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Należy dodać, że przedmiotowy samochód M nie jest typowym samochodem osobowym, lecz osobowo – towarowym typu pick-up, a więc wyposażenie części osobowej tego pojazdu może być uboższe w porównaniu z innymi samochodami, w szczególności typowo osobowymi i to wysokiej klasy. Organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo – towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Natomiast spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – w znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie wersji opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r. (tj. uwzględniającej powoływaną przez organy nowelizację zawartą w Dz. Urz. UE. C. Nr 74/1 z dnia 31 marca 2007 r.). Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m. in. w sprawie o sygn. C-400/05). W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo wyjaśniono, że pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704 CN wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1. Zgodnie z tą nowelizacją pozycja 8703 otrzymała brzmienie: 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały powyższe kryterium do określenia właściwego kodu taryfy celnej, stwierdzając że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703, skoro proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. W tym zakresie organy oparły dokonane ustalenia na danych wynikających z protokołu oględzin pojazdu, według którego rozstaw osi wynosił 3010 mm, a długość skrzyni ładunkowej - 1370 mm, których to danych skarżąca nie kwestionowała zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego. Nie ma racji strona skarżąca w zakresie wątpliwości w przedmiocie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu CN z uwagi na kryterium ładowności. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. Powyższe oznacza, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z czym w niniejszej sprawie nie można mówić o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść czy niekorzyść podatnika. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się strona skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Powoływane przez stronę skarżącą dokumenty homologacyjne czy dokumenty rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że – jak wykazano powyżej, zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Zaskarżona decyzja została w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania. Mając powyższe na uwadze, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.