III SA/Po 1279/14

Dnia 4 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca do sierpnia 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ..., II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę ... złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 27 marca 2014 r., wydaną na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 23b, art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.), Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie określił I. – prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PHU "..." z siedzibą w ... – zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. w kwotach odpowiednio: ... W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniach 3, 4, 8, 9, 11 i 13 września 2013 r. przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu suszem tytoniowym. Kontrolę za okres od 01.01.2013 r. do 03.09.2013r. przeprowadzono w firmie ... PHU "...". W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że kontrolowany podmiot, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, w okresie od marca 2013 r. do sierpnia 2013 r. dokonywał sprzedaży suszu tytoniowego luzem, bez znaków akcyzy, podmiotom innym, niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Organ ustalił, że podatniczka od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, do dnia 3.09.2013 r. dokonywała zakupu mokrych liści tytoniowych od dwóch producentów – ...w ilości 250 kg mokrych liści tytoniu, co wynika z faktur wskazanych w decyzji. Do określenia podatku akcyzowego organ wziął pod uwagę ilość sprzedanych liści tytoniu, według danych z zeszytu utargu za miesiąc czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. oraz ilości liści tytoniu zużytych na potrzeby własne i przekazanych pracownikom w okresie od czerwca do sierpnia 2013 r. Jak wyjaśnił organ, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi, niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436, 80 zł za każdy kilogram. Liście tytoniu bez względu na ich stopień wilgotności są wyrobem akcyzowym i należy je traktować tak, jak susz tytoniowy. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: art. 99a ust. 1 u.p.a., art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/EW z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. z późn. zm.; dalej: dyrektywa Rady 2008/118/EW), art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, organ błędnie ustalił, ze strona prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego. W rzeczywistości sprzedawała tytoń wysokowilgotny, który nie może być uznany za susz tytoniowy. Ponadto zarzuciła, że w toku postępowania organ nie ustalił, aby strona sprzedała wszystkie liście tytoniu podmiotom nie posiadającym statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego lub nie prowadzącym składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 24 lipca 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielił ustalenia i ocenę dokonane przez organ I instancji. Wskazał, że w sytuacji, gdy ustawodawca nie rozszerzył definicji suchego tytoniu uznawanego za susz tytoniowy, uprawniona jest wykładnia organu wskazująca na decydujące znaczenie oddzielenia liści od żywej rośliny. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN – 2012 –"suchy" oznacza pozbawiony wilgoci, wody, płynu. Utrata wilgotności jest naturalną konsekwencją ich oddzielenia od żywej rośliny, a przy braku zastosowania odpowiednich technologii związanych z ich pakowaniem i przechowywaniem jest procesem nieuchronnym i samoistnym. W takiej sytuacji stopień zawilgocenia liści w głównej mierze zależy od okresu i sposobu ich przechowywania. I. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagając się uchylenia ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie, zarzuciła naruszenie: art. 99a ust. 1 u.p.a., art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/EW, a ponadto art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 Konstytucji. W uzasadnieniu strona skarżąca wywiodła, m.in., że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, który ma fizyczną – wynikającą z jego przeznaczenia – możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym. Nieuprawniona jest zatem interpretacja organów podatkowych, według której za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności, a więc także mokre liście tytoniu. Skarżąca zwróciła uwagę na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu (Dz. U. z 2012 r., poz. 274) oraz norm PN-ISO 10185 Polskiego Komitetu Normalizującego, według których tytoń, którego wilgotność liści przekracza 19-23% należy zakwalifikować, jako tytoń wysokowilgotny, co wyklucza możliwość uznania takiego wyrobu za susz tytoniowy. Organ podatkowy błędnie zatem, w ocenie skarżącej, przyjął, że strona prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego, gdyż w rzeczywistości sprzedawała ona tytoń wysokowilgotny, który nie może być uznany za susz tytoniowy. Jednocześnie organ nie ustalił, komu w badanym okresie strona sprzedawała liście tytoniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy liście tytoniu, bez względu na stopień wilgotności, stanowią susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.), a w konsekwencji czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku numer 1 do powyższej ustawy pod pozycją 45 umieszczono susz tytoniowy. W myśl art. 99a ust. 1 u.p.a. – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym. W przepisach prawa podatkowego, a także w innych aktach prawnych nie zawarto definicji legalnej pojęcia "suchy tytoń". Nie czynią tego także przepisy prawa unijnego, a w szczególności dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L z 2009 r. Nr 9, poz. 12), jak i dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U. UE L z 2011 r. Nr 176, poz. 24). Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy, nie zawiera tez odesłania do żadnych innych ustaw. Z tego też względu nie mogą mieć wiążącego znaczenia przepisy rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu (Dz.U. z 2012 r., poz. 274), ani Polskie Normy PN. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, pojęcie "suchy tytoń" należy rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1994 r., s. 367), pojęcie: "suchy" – oznacza: "pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty". Organy podatkowe obu instancji, w sposób przeciwny takiemu ujęciu słowa "suchy", za susz tytoniowy uznają każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności, jak też każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jej przeznaczenia. Nie można podzielić stanowiska organu, że w niniejszym przypadku wykładnia językowa pojęcia "susz tytoniowy" okazała się niewystarczająca; nie sposób uznać, że wykładnia ta nie prowadziła do uzyskania jednoznacznych rezultatów, stąd do wskazanego pojęcia należało zastosować wykładnię funkcjonalną. Należy stwierdzić, że organy podatkowe wyszły z prawidłowego założenia, że wykładnia funkcjonalna może znaleźć zastosowanie wtedy, gdy przepisy prawa – na skutek niejasności bądź luk stawiają pod znakiem zapytania możliwość osiągania celów zewnętrznych prawa. Wykładania funkcjonalna przywraca prawu zdolność oddziaływania na stosunki społeczne w zamierzony sposób poprzez wybór tej hipotezy interpretacyjnej, która zdolność taką zapewnia bądź zapewnia ją w stopniu większym niż inne hipotezy (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 97). W ocenie Sądu, przepis art. 99a ust. 1 u.p.a. nie zawiera niejasności bądź luk, jego treść została też doprecyzowana nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456). Treść przepisu nie pozostawia wątpliwości, że mokre liście tytoniu nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż nie wchodzą w zakres pojęciowy terminu "suchy tytoń". W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń prawnych, dochodząc w rezultacie wykładni funkcjonalnej do wyników odmiennych, aniżeli wskazywała na to wykładnia literalna art. 99a ust. 1 u.p.a. Zaznaczyć trzeba, że przedstawionej wyżej oceny nie zmienia fakt, że począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. uległ zmianie art. 99a ust. 1 u. p. a., w którym pojęcie "susz tytoniowy" zastąpiono pojęciem "tytoń". Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela pogląd, że w myśl zasady pewności prawa podatkowego, eksponowanej wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. sygn. akt: K. 47/05, U. 5/06, K. 19/07, K. 42/07), ustawodawstwo podatkowe powinno stwarzać możliwość odpowiedniego planowania działalności gospodarczej i nie powinno zaskakiwać podatników nową regulacją, zwłaszcza wówczas, gdy w sposób radykalny zmienia na niekorzyść dotychczasową sytuację prawną podatnika. W niniejszym przypadku organy podatkowe obowiązane były orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w kontrolowanym okresie, bez względu na to, czy oraz w jaki sposób doszło następnie do zmiany ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, podlegające kontroli sądowoadministracyjnej decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 99a ust. 1 u.p.a. Sąd stwierdził jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 7 Konstytucji RP. Wbrew poglądowi skarżącej, przepisy zawarte w regulacji art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456) – w zakresie, w jakim wdrażały z dniem 1 stycznia 2013 r. regulację dotyczącą opodatkowania suszu tytoniowego – nie podlegały notyfikacji Komisji Europejskiej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, stąd nie wymagały dopełnienia procedury określonej w tej dyrektywie. W myśl art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L z 1998 r. Nr 204, poz. 37), przepisy techniczne to m.in. przepisy ustawowe zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania (użytkowania) produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług (podejmowania działalności w charakterze usługodawcy). W przypadku wspomnianej nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, która wprowadziła opodatkowanie suszu tytoniowego, nie mamy do czynienia z żadną ze wskazanych w art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34 sytuacji. Nieuzasadnione są również zarzuty skargi odnoszące się do naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji podatkowych obu instancji. Jednakże do tak ustalonych faktów – sprowadzających się do przyjęcia, że skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, sprzedaży bez znaków akcyzy mokrego tytoniu we wskazanych w decyzji ilościach – organy zastosowały normę ustawy o podatku akcyzowym według wadliwie ustalonej treści (art. 99a ust. 1 u.p.a.). W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe uwzględnią poczynione wyżej rozważania, które stanowią wskazania do dalszego postępowania. Z uwagi na powyższe, skoro zaskarżone decyzje organów obu instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd orzekł, jak w punkcie I wyroku. W punkcie II wyroku orzeczono o kosztach postepowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz §14 ust. 2 pkt. 1 w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).