III SA/Po 1282/12

Dnia 21 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi R. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 04 września 2012 roku nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę W dniu 6 czerwca 2012 r. R. J. złożył wniosek o udzielenie w jego indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. We wrześniu 2011 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabyli w drodze darowizny (akt notarialny) od wuja nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 5,00 ha, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem "R" - teren rolniczy, a zgodnie z wypisem z rejestru gruntów oznaczona jest jako "grunty orne". Ponadto w drodze umowy o dożywocie nabyli również: - nieruchomość niezabudowaną, rolę o powierzchni 1,2862 ha, - nieruchomość niezabudowaną, rolę o powierzchni 7,1700 ha, - nieruchomość zabudowaną o obszarze 3,0700 ha, w skład której wchodzą: jednorodzinny budynek mieszkalny, stodoła, obora, i szopo-garaż, - maszyny i pojazdy rolnicze. W akcie notarialnym ustanowiono na rzecz darczyńcy dożywotnie utrzymanie obejmujące: bezpłatne i dożywotnie mieszkanie, wyżywienie przy wspólnym stole, nieodpłatną odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie, potrzebie wraz z dowozem lekarza i księdza oraz wyprawienie pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Przyjmując ww. nieruchomości oraz maszyny i pojazdy rolnicze, Wnioskodawca zobowiązał się do dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, którego łączna powierzchnia wynosiła 16,5300 ha. W maju 2012 r. Wnioskodawca sprzedał jedną z działek wchodzących w skład swojego gospodarstwa rolnego, stanowiącą grunty rolne o powierzchni 5,00 ha. Nabywcą tej działki jest osoba prowadząca własne gospodarstwo rolne, która zakupioną działkę włączyła do swojego gospodarstwa rolnego i przeznaczyła na cele rolnicze. Z kolei Wnioskodawca uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne przeznaczył na cele gospodarstwa rolnego, które wymagało znacznych nakładów, w szczególności remonty i modernizacja budynków. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przypadku sprzedaży jednej z działek o powierzchni 5,00 ha wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy na rzecz innego rolnika prowadzącego gospodarstwo rolne, który włączył ją do swojego gospodarstwa, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od darowizny, otrzymanej we wrześniu 2011 r., a warunkowo zwolnionej od tego podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od darowizny otrzymanej we wrześniu 2011 r., ponieważ sprzedaż jednej z działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie spowodowała utraty przez to gospodarstwo charakteru gospodarstwa rolnego, które Wnioskodawca nadal prowadzi i tak jak wymaga tego przepis będzie nadal prowadzone przez okres pięciu lat od dnia nabycia. Ustawa nie wymaga, aby gospodarstwo rolne miało być prowadzone przez co najmniej pięć lat przy niezmienionym areale. Na takie stanowisko wskazuje dosłowna treść art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn: "... i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat." W przedmiotowej sprawie gospodarstwo będzie nadal prowadzone, a ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków. Dla porównania Wnioskodawca przywołał przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., z którego wynikało, że aby skorzystać ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn należało spełnić m. in. warunek, że nabyty zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy będzie prowadzony "w stanie niepogorszonym" przez okres co najmniej 5 lat. W istotnym w niniejszej sprawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn brakuje takiego zapisu jako warunku do skorzystania ze zwolnienia, dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że zwolnienie w przypadku Wnioskodawcy jest utrzymane. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 4 września 2012 r. wydał na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko R. J. przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wyjaśnił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W rezultacie, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, że dla zachowania analizowanego zwolnienia podatkowego, w okresie co najmniej 5 lat od dnia nabycia gospodarstwa rolnego w drodze darowizny Wnioskodawca nie może zbyć (sprzedać lub darować) zarówno całości jak i części nabytego w drodze darowizny gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca, chcąc skorzystać ze zwolnienia musi prowadzić gospodarstwo rolne obejmujące wszystkie działki nabyte ww. tytułem. Nawet fakt, że po zbyciu działki nadal będzie prowadził gospodarstwo rolne, nie powoduje, że zostanie zachowane prawo do zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe wynika z istoty omawianego zwolnienia, którą jest aby nabyta nieruchomość stanowiła, w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili nabycia gospodarstwo rolne lub jego część albo aby weszło w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i by to gospodarstwo (gospodarstwo rolne nabyte pod jednym z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy, w sytuacji Wnioskodawcy nieruchomość rolną o powierzchni 5 ha) nabywca prowadził przez wskazany w tym przepisie okres 5 lat od dnia nabycia. Powyższe oznacza więc, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabył gospodarstwo rolne obejmujące konkretne działki, to właśnie to gospodarstwo w całości jest zobowiązany prowadzić przez ww. okres, aby zachować prawo do zwolnienia. Organ dodał, że nie stanowiłoby przesłanki do utraty zwolnienia zbycie przed upływem 5 lat od dnia nabycia innej niż będącej przedmiotem zwolnienia, fizycznie oznaczonej części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, o ile w wyniku takiego zbycia grunty będące przedmiotem zwolnienia (lub z innymi będącymi własnością nabywcy) zachowają status gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację i podniósł, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny został błędnie zinterpretowany przez organ wydający interpretację. Zdaniem Skarżącego, z treści art. 4 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wynika, aby prowadzone gospodarstwo rolne miało być prowadzone przez co najmniej 5 lat przy niezmienionym areale. W przedmiotowym przepisie brakuje takiego zapisu jako warunku do skorzystania ze zwolnienia. Dlatego, zdaniem Skarżącego, warunki określone w art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia zostały przez niego w pełni spełnione, ponieważ Skarżący nadal prowadzi gospodarstwo rolne, a wyłączenie (sprzedaż) jednej działki nie spowodowało utraty przez to gospodarstwo charakteru gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi z dnia 12 października 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację R. J. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, - przepisów prawa procesowego - zasady działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa, wyrażonej w art. 120 w związku z art. 41a § 9 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną interpretację stanu faktycznego oraz przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący podniósł, że w zaskarżonej interpretacji organ uznał, że skoro nabyto gospodarstwo rolne w drodze umowy dożywocia (która to umowa nie podlega podatkowi od spadków i darowizn) oraz działkę o powierzchni 5 ha w drodze darowizny, to zwolnienie z podatku "należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości nabytej tytułem darmym składającej się z działki gruntu o powierzchni 5 ha". Takie stanowisko, zdaniem Skarżącego, nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach i jest przejawem całkowicie dowolnej oceny stanu faktycznego przez organ. Nieruchomość nabyta w drodze darowizny weszła bowiem w skład jednego gospodarstwa, rolnego, które mimo zbycia nieruchomości jest nadal prowadzone na nieco mniejszym obszarze. Niezależnie od dwóch różnych tytułów prawnych doszło do nabycia tylko jednego gospodarstwa rolnego w sensie faktycznym. Skoro zatem gospodarstwo rolne nadal jest prowadzone, to niezależnie od pomniejszenia jego areału wskutek zbycia działki rolnej o pow. 5 ha, Skarżący powinien zachować prawo do zwolnienia podatkowego na podstawie art. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym skarżący we wrześniu 2011 r. nabył wraz z żoną w drodze darowizny nieruchomość niezabudowaną stanowiącą grunty orne o pow. 5 ha oraz – w drodze dożywocia: nieruchomość rolną niezabudowaną o pow. 1,2862 ha, nieruchomość rolną niezabudowaną o pow. 7,17 ha, nieruchomość zabudowaną o pow. 3,07 ha (w skład której wchodzą: jednorodzinny budynek mieszkalny, stodoła, obora i szopo - garaż), maszyny i pojazdy rolnicze. Skarżący zobowiązał się do dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, o łącznej pow. 16,53 ha. W maju 2012 r. Skarżący sprzedał jedną z działek o pow. 5 ha wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od darowizny działki rolnej o pow. 5 ha otrzymanej we wrześniu 2011 r. warunkowo zwolnionej z podatku od darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Skarżącego, przedmiotowe zwolnienie z podatku od otrzymanej darowizny działki rolnej o pow. 5 ha będzie mu nadal przysługiwało, ponieważ pomimo zbycia tej działki, gospodarstwo rolne, w skład którego działka ta wchodziła, jest i nadal będzie prowadzone przez Skarżącego (przez okres wymaganych 5 lat od dnia nabycia). Natomiast organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, przyjmując że dla zachowania analizowanego zwolnienia podatkowego Wnioskodawca nie może zbyć (sprzedać lub darować) zarówno całości, jak i części nabytego w drodze darowizny gospodarstwa rolnego (nabytych w drodze darowizny działek wchodzących w jego skład). W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego przyjęte w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z prawem. Stosownie do znajdującego zastosowanie w sprawie jako podstawa zwolnienia podatkowego art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) zwalnia się od podatku nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Z powyższej regulacji wynika, jak słusznie przyjął organ podatkowy, że dla zachowania zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu nabywca działki (działek) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powinien prowadzić to gospodarstwo rolne obejmujące wszystkie działki nabyte tytułem darowizny i objęte zwolnieniem podatkowym przez okres 5 lat od dnia nabycia. Zatem zbycie działki objętej warunkowym zwolnieniem podatkowym przed upływem okresu 5 lat, a więc niedochowanie warunku zwolnienia w tymże okresie, skutkuje utratą prawa do zwolnienia podatkowego w odniesieniu do tej działki. Z tego względu, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy prawidłowo przeanalizował warunki zwolnienia w odniesieniu do nieruchomości rolnej o powierzchni 5 ha, a więc działki będącej przedmiotem darowizny i objętej warunkowym zwolnieniem podatkowym, a następnie zbytej przez Skarżącego przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia w drodze darowizny. Skoro zaś jeden z tych warunków – prowadzenie przez nabywcę gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat na objętej zwolnieniem działce – nie został spełniony z powodu zbycia przedmiotowej działki przed upływem 5 lat od dnia nabycia, powyższe musi skutkować utratą prawa do zwolnienia podatkowego niezależnie od tego, że – jak podnosił skarżący – gospodarstwo rolne jest nadal prowadzone przez Skarżącego na pozostałej części. Ta pozostała część gospodarstwa rolnego nie została bowiem nabyta przez Skarżącego w drodze darowizny, a więc nie była objęta przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo zauważył, że w analizowanym stanie faktycznym nie stanowiłoby przesłanki do utraty zwolnienia podatkowego ewentualne zbycie innej – nieobjętej omawianym zwolnieniem podatkowym – części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, o ile w wyniku takiego zbycia pozostałe nieruchomości (nabyte w drodze darowizny i objęte warunkowym zwolnieniem podatkowym) nie utraciłyby statusu gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, ponieważ ten warunek jest również konieczny dla zachowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej analizy okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację, jak również prawidłowej wykładni istotnego w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W rezultacie, zdaniem Sądu organ podatkowy przedstawił prawidłowe stanowisko w odpowiedzi na pytanie zadane przez Skarżącego. Skarga jako bezzasadna podlegała zatem oddaleniu, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).