III SA/Po 1283/12

Dnia 18 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia jego wysokości w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 139, art. 140 i art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stwierdził wobec K. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "G." w P. powstanie w dniu 12 marca 2007 r. obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki NISSAN PATROL ELEGANCE o nr nadwozia: [...]. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez K. G. od wskazanej wyżej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], wydana na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) .), w zw. z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku - o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z 2004r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Wskazane wyżej decyzje organy podatkowe wydały w oparciu o następujące ustalenia: K. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "G." W P. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki NISSAN PATROL ELEGANCE o nr nadwozia: [...]. W belgijskim dowodzie rejestracyjnym samochód określony został, jako lekki samochód ciężarowy z siedmioma miejscami siedzącymi. W krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego określony został jako pojazd ciężarowy (terenowy) Z informacji uzyskanej w toku postępowania od przedstawiciela koncernu Nissan w Polsce wynika, że firma Nissan nie posiada danych przedmiotowego pojazdu. Korespondencja kierowana do kolejnych właścicieli samochodu w celu pozyskania zdjęć pojazdu, powróciła do organu z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się" oraz w drugim przypadku "nie podjęto w terminie". Na podstawie przeprowadzonej w dniu 16 marca 2007r. ekspertyzy DEKRY nr [...] oraz załączonej do niej opinii nr [...], której kserokopia wraz z kopią materiału zdjęciowego stanowi materiał dowodowy w niniejszej sprawie, organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem terenowym, 5 drzwiowym oraz pięcioosobowym z dodatkowymi fotelami w ilości 2 sztuk, wyposażony jest w napinacze przednich pasów bezpieczeństwa z kontrolą naciągu, zagłówki na wszystkich miejscach. ABS, blokadę mechanizmu różnicowego tylnego mostu, elektrycznie regulowany dach, dźwignię hamulca ręcznego oraz dźwignię zmiany biegów pokryte skórą, podgrzewane oraz elektrycznie regulowane włącznie z odcinkiem lędźwiowym fotele przednie ( kierowca i pasażer ), 6 sztuk głośników, immobilizer, kierownice pokrytą drewnem i skórą, podłokietnik siedzeń tylnych, airbag kierowcy i pasażera oraz przednie i boczne, radioodtwarzacz ze zmieniarką płyt CD, dzielone i regulowane tylne siedzenia, spryskiwacze reflektorów, sterowanie systemem audio z kierownicy, szyby przód/tył regulowane elektrycznie, szyby tylne przyciemniane, zewnętrzne stopnie boczne, przeciwmgielne światła przednie, skórzaną tapicerkę automatyczną klimatyzację, regulowaną kolumnę kierownicy, kompas, podgrzewane, składane i regulowane elektrycznie lusterka zewnętrzne, obrotomierz, alufelgi, wskaźnik temperatury zewnętrznej, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek zdalnie sterowany, zasłonę części bagażowej, zabezpieczenie drzwi tylnych przed otwarciem od wewnątrz, zegar cyfrowy, system nawigacji satelitarnej, wykończenie wnętrza okleina drewnopodobną. Pojazd jest wyposażony w przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej. Wskazane wyżej cechy, jak uznano, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien być sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym. Osobowy charakter potwierdza także zagraniczny (belgijski ) dowód rejestracyjny, który zawiera adnotacje, że jest to pojazd 7 – osobowy kategorii M1, co jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został, jako samochód osobowy. Ponadto w oparciu o dane zawarte w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s ustalono, ze w wersji standardowej przedmiotowy samochód wyposażony jest w ABS, airbag 4 szt., blokadę mechanizmu różnicowego, elektryczny suwany dach, szyby przód/tył regulowane elektrycznie, elektrycznie regulowane przednie siedzenia i położenie świateł przednich, alufelgi, lędźwiową regulację przednich foteli, instalację radiową, 6 głośników, kierownicę ze sterowaniem radia, automatyczną klimatyzację, kierownicę pokrytą drewnem i skórą, kompas, lampki do czytania z przodu, podgrzewane, składane i regulowane elektrycznie lusterka zewnętrzne, napinacze pasów bezpieczeństwa, nawiew wentylacji na tylne miejsca, ogrzewanie przednich foteli, barwione szyby, skórzaną tapicerkę, tylną kanapę przesuwaną i dzieloną, tylny podłokietnik, uchwyty na kubki przód/tył, wspomaganie układu kierowniczego, wykończenie wnętrza imitacja drewna. W ocenie organu ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczy o jego osobowych walorach, a tym samym przedmiotowy samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji jako wydanych z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 i art.194 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował zaklasyfikowanie przez organ podatkowy wskazanego wyżej samochodu do pozycji CN 8703, podnosząc, że nabył samochód ciężarowy, zgodnie z opisem w dowodzie rejestracyjnym i fakturze zakupu pojazdu. Zarzucił, że organ nie przeprowadził żadnego kontrdowodu na podważenie mocy dowodowej przedłożonego dowodu rejestracyjnego. Jednocześnie organ nie poddał tego dowodu analizie, w kontekście dokumentu urzędowego. Nie pozyskał również dowodu w postaci świadectwa homologacji przedmiotowego samochodu, a tylko taki dowód mógłby, zdaniem skarżącego, stanowić o innym sposobie przeznaczenia samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.),zwanej dalej u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów, zgodnie z art. 80 ust. 2, są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, stosownie do art. 80 ust. 3, powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 u. p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, należy wskazać, że istota sporu sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki Nissan Patrol Elegance jest samochodem terenowym, 5 drzwiowym oraz 5 osobowym, z dodatkowymi fotelami w ilości 2 sztuk, wyposażony jest w napinacze przednich pasów bezpieczeństwa z kontrolą naciągu, zagłówki na wszystkich miejscach. ABS, blokadę mechanizmu różnicowego tylnego mostu, elektrycznie regulowany dach, dźwignię hamulca ręcznego oraz dźwignię zmiany biegów pokryte skórą, podgrzewane oraz elektrycznie regulowane włącznie z odcinkiem lędźwiowym fotele przednie ( kierowca i pasażer ), 6 sztuk głośników, immobilizer, kierownice pokrytą drewnem i skórą, podłokietnik siedzeń tylnych, airbag kierowcy i pasażera oraz przednie i boczne, radioodtwarzacz ze zmieniarką płyt CD, dzielone i regulowane tylne siedzenia, spryskiwacze reflektorów, sterowanie systemem audio z kierownicy, szyby przód/tył regulowane elektrycznie, szyby tylne przyciemniane, zewnętrzne stopnie boczne, przeciwmgielne światła przednie, skórzaną tapicerkę automatyczną klimatyzację, regulowaną kolumnę kierownicy, kompas, podgrzewane, składane i regulowane elektrycznie lusterka zewnętrzne, obrotomierz, alufelgi, wskaźnik temperatury zewnętrznej, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek zdalnie sterowany, zasłonę części bagażowej, zabezpieczenie drzwi tylnych przed otwarciem od wewnątrz, zegar cyfrowy, system nawigacji satelitarnej, wykończenie wnętrza okleina drewnopodobną. Pojazd jest wyposażony w przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej. Ponadto w oparciu o dane zawarte w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s ustalono, ze w wersji standardowej przedmiotowy samochód wyposażony jest w ABS, airbag 4 szt., blokadę mechanizmu różnicowego, elektryczny suwany dach, szyby przód/tył regulowane elektrycznie, elektrycznie regulowane przednie siedzenia i położenie świateł przednich, alufelgi, lędźwiową regulację przednich foteli, instalację radiową, 6 głośników, kierownicę ze sterowaniem radia, automatyczną klimatyzację, kierownicę pokrytą drewnem i skórą, kompas, lampki do czytania z przodu, podgrzewane, składane i regulowane elektrycznie lusterka zewnętrzne, napinacze pasów bezpieczeństwa, nawiew wentylacji na tylne miejsca, ogrzewanie przednich foteli, barwione szyby, skórzaną tapicerkę , tylną kanapę przesuwaną i dzieloną, tylny podłokietnik, uchwyty na kubki przód/tył, wspomaganie układu kierowniczego, wykończenie wnętrza imitacja drewna. Osobowy charakter potwierdza także zagraniczny ( belgijski ) dowód rejestracyjny, który zawiera adnotację, że jest to pojazd 7 – osobowy kategorii M1, co jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został, jako samochód osobowy. W zaświadczeniu o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym z dnia 21 marca 2007r. wynika, ze przedmiotowy pojazd określono jako samochód ciężarowy – terenowy z ilością 2 miejsc siedzących. Jak oceniły organy podatkowe, ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczy o jego osobowych walorach, a tym samym przedmiotowy samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703. Ocenę tę Sąd w pełni podziela. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonym przez skarżącego dokumencie rejestracyjnym, w którym przedmiotowy samochód został określony jako "lekki samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, ów zapis nie mógł więc automatycznie skutkować przyjęciem w niniejszej sprawie – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Jak już wskazano wyżej istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów na podstawie których dokonano jego rejestracji. W niniejszej sprawie te dokumenty, jak wskazał organ, również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wygładu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak słusznie również wskazał organ czasowy i użytkowy montaż/demontaż siedzeń w przedmiotowym samochodzie stanowi jego funkcję dodatkową lecz nie przeważającą. Zwiększenie bowiem funkcji transportowej nie odbywa się kosztem obniżenia komfortu podróżowania. W dalszym ciągu zatem mamy do czynienia z samochodem osobowym, bowiem oceny należy dokonywać z punktu wiedzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).