III SA/Po 1284/14

Dnia 28 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś ( spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej od oleju napędowego za poszczególne miesiące od października do grudnia 2009 roku oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpoznaniu odwołania I. D., decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia wobec przedsiębiorcy, Firmy A zobowiązania w opłacie paliwowej od oleju napędowego należnej za [...] roku w kwocie [...] zł, za [...] roku w kwocie [...] zł, za [...] roku w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, podlega opłacie paliwowej. Przedmiotem opłaty są zatem czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie paliw silnikowych oraz gazu. Do paliw silnikowych zalicza się m.in. oleje napędowe o symbolu PKWiU 23.20.15. Podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jest podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie z art. 37 k ust, 1 obowiązek ten powstaje z dniem, w którym podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku akcyzowego, natomiast w myśl art. 37o ust. 1 pkt 1 terminem obliczenia i wpłaty opłaty paliwowej jest 25 dzień miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Jest to również termin złożenia stosownej informacji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w niniejszej sprawie jest określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zobowiązanie w tym zakresie za okres od października do grudnia 2009 roku określono stronie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], nr [...]. I. D., nabywając olej napędowy, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, spełnia kryteria podatnika określone art.13 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zdaniem organu podnoszenie przez pełnomocnika skarżącej zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie podatku akcyzowego na etapie odwołania od decyzji w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest bezcelowe. Kwestia akcyzy została rozstrzygnięta wcześniej w sposób ostateczny w postępowaniu administracyjnym. `W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 80 k.p.a, a także przepisów prawa zawartych w art. 37h, 37j, 37k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, że ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sprawie decyzji, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i przyjęta jako podstawa ustaleń w niniejszej sprawie była dowolna, gdyż została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów. W szczególności błędne jest ustalenie, że Spółka A. z siedzibą w W. w okresie objętym decyzją nie była dostawcą oleju napędowego do stacji paliw skarżącej i nie prowadziła działalności gospodarczej. Przeczą temu sprawy cywilne, jakie prowadziły obie spółki co do dostawy paliwa. Brak wiedzy co do majątku kontrahenta, od którego skarżąca nabywała paliwo nie oznacza, zdaniem skarżącej, że transakcje były fikcyjne. Nadto podniesiono, że ustalenia organu I instancji nie potwierdziły w żadnym razie wiedzy odwołującej o nieudokumentowanym źródle pochodzenia oleju napędowego, a wiedza nabywcy o przestępczym charakterze transakcji dokonywanych przez dostawcę paliwa nie została przez organ wykazana. Ciężar wyjaśnienia źródła nabycia oleju napędowego powinien spoczywać na organie a nie na stronie. Zarzucono także błędną interpretację art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że nabywcę oleju obciąża bezwzględny i od innych okoliczności niezależny obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabytego paliwa w sytuacji, gdy podatku tego nie uregulował wcześniej sprzedawca. Zdaniem skarżącej wadliwość decyzji organu I instancji wynika z faktu uznania przez niego, że obowiązek zapłaty akcyzy obciąża skarżącego w równym stopniu co dostawcę paliwa oraz, że wskazana w tymże przepisie kolejność zobowiązania poszczególnych uczestników obrotu paliwem do zapłaty podatku akcyzowego nie wskazuje na pierwszeństwo obowiązku podatkowego podmiotów wskazanych wyżej przed podmiotami wymienionymi w dalszej treści powoływanego przepisu. Zdaniem skarżącej, o zróżnicowaniu – przez prawodawcę – pozycji prawnej jako podatnika podatku akcyzowego – producenta paliwa, jego sprzedawcy, nabywcy czy posiadacza świadczy w szczególności umiejscowienie przepisów, które o obowiązku tym stanowią. Wobec braku uregulowania w ustawie o podatku akcyzowym możliwości odbierania przez nabywców od swoich kontrahentów oświadczeń o zapłaconej akcyzie, przedłożenia stosownych dokumentów na tę okoliczność skarżąca uważa, iż nabywca ma prawo przypuszczać, że towar został opodatkowany akcyzą, szczególnie przy intencji ustawodawcy do opodatkowania w pierwszej fazie obrotu. Wobec powyższego w ocenie skarżącej brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania transakcji handlowych między kontrahentem a skarżącą, a tym samym do kwestionowania zasadności i prawidłowości faktur VAT. Ponadto zarzucono w skardze naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, z uwagi na okoliczność wyznaczenia terminu na wypowiedzenie się co do wyników postępowania równocześnie z wydaniem postanowienia, przez co uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że zarzuty powyższej skargi dotyczą w znacznej mierze okoliczności związanych z określeniem podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym a nie opłaty paliwowej. Organ ponownie podkreślił, że kwestie posiadania przez podatnika oleju napędowego podlegającego opodatkowaniu oraz okoliczności świadczące, iż nabywając wyroby akcyzowe nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów zostały omówione w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Organ wskazał, że ustalenie zobowiązania w podatku akcyzowym było przedmiotem odrębnego postępowania i że nie jest władny do rozstrzygania na tym etapie o tej kwestii. Podkreślił, że rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej jest bezpośrednim następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym – co wynika z przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] jest istotną okolicznością stanu faktycznego. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia zasad postępowania poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w tym samym terminie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz pisma wyznaczającego 7 dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie, gdyż okoliczność ta w żaden sposób nie ograniczała praw stron postępowania, skarżąca złożyła pismo procesowe dnia 27 marca 2014 roku, do którego organ I instancji ustosunkował się w wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zakres kognicji sądu administracyjnego, stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) obejmuje kontrolę działalności administracji publicznej i opiera się na kryterium zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Poddane kontroli decyzje organów obu instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa, a skarga jest bezzasadna. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (art. 37 h ust. 1 z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Na podstawie tego przepisu organy otrzymują kompetencję do pobierania opłaty paliwowej, natomiast art.37h ust.2 cytowanej wyżej ustawy wskazuje, że: "Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz." W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy Z powyższej regulacji ustawowej wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że strona skarżąca w poszczególnych miesiącach od października do grudnia 2009 r. wprowadzała do obrotu handlowego olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Podkreślić należy w tym miejscu, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy obu instancji nie dokonywały odrębnie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołały się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, a które uznały za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Według Sądu organy słusznie stwierdziły brak podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Strona skarżąca uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mogła zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystała w szczególności poprzez złożenie odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], określającej stronie zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od [...] roku . Organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał decyzję wymiarową organu I instancji w mocy. Strona zaskarżyła orzeczenie Dyrektora Izby Celnej w P. do tutejszego Sądu, a jej skarga została oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Po 1283/14 ). Oznacza to, że postępowanie wymiarowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało prawomocnie zakończone. Jego wyniki są wiążące dla organów w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej. W rezultacie w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej – w świetle powołanej regulacji prawnej – wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], nr [...]. Okoliczności te były wystarczającą podstawą do stwierdzenia obowiązku zapłaty tej opłaty. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organy obu instancji zgodnie z art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły stronie skarżącej wysokość tej opłaty za poszczególne miesiące 2009 r. co było następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Jak już wykazano powyżej tego rodzaju ustalenia – istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym – były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie (a aktualnie również prawomocnie) zakończone, a tym samym byłoby niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Dodać przy tym należy, iż w przedmiotowym postępowaniu strona skarżąca nie wykazała skutecznie, że dokonała wcześniej zapłaty opłaty paliwowej. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, albowiem – jak już wskazano powyżej – organ II instancji w przedmiotowym postępowaniu nie miał obowiązku dokonywania ponownej oceny merytorycznej sprawy w zakresie zasadności nałożenia na stronę skarżącą zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z tym nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji Podatkowej. W aktach administracyjnych znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], będąca podstawą faktyczną dla decyzji z [...], z którą strona mogła się zapoznać. W piśmie z dnia [...] strona nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, co organ jej umożliwił wysyłając zawiadomienie z [...] w trybie art. 200 Ordynacji Podatkowej. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.