III SA/Po 1286/15

Dnia 18 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi GW na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził wobec G W powstanie w dniu 9 lipca 2010 r. obowiązku podatkowego i określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie [...] zł oraz wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki[...] , rok produkcji 2006 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W toku prowadzonego postępowania ustalono (m. in. na skutek dokonanych w dniu 7 sierpnia 2015r. oględzin), że jest to pojazd samochodowy o jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła 5-drzwiowym i 5-miejscowym nadwoziem typu kombi. Ma on wyposażenie wnętrza charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Okoliczności te potwierdza ponadto wycena z systemu [...]. Główną funkcją użytkową powyższego samochodu jest zatem, w ocenie organu, przewóz osób i dlatego jest to samochód z pozycji 8703 a nie z pozycji 8704. W momencie zakupu pojazd ten posiadał 2 miejsca siedzące i kratkę za przednim rzędem siedzeń, podłoga była przykryta płytą wyrównującą. Były to jednak tylko krótkotrwałe zmiany, które nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 9 lipca 2010 r. (data przywozu do Polski), a dla określenia wartości przedmiotu opodatkowania przyjęto wartość pojazdu z umowy kupna/sprzedaży. Organ wskazał też na obowiązek uiszczenia należnych odsetek za zwłokę, które podatnik musi wyliczyć przy zastosowaniu podanego wzoru. W odwołaniu od powyższej decyzji G wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i o umorzenie postępowania. Odwołująca zarzuciła decyzji Naczelnika UC: - naruszenie wszelkich podstaw prawnych prawa materialnego wskazanych w uzasadnieniu decyzji - naruszenie wszelkich podstaw prawa procesowego stanowiących podstawę wszczęcia postępowania w sprawie - oparcie sentencji decyzji na wykładni rozszerzającej stanu faktycznego przy istniejących bezspornie i znanych organowi celnemu dowodach z dokumentów - wywiedzenie wniosków sprzecznych ze stanem faktycznym sprawy. W uzasadnieniu strona podniosła, że w sentencji decyzji winno być również rozstrzygnięcie co do odsetek. Brak tego rozstrzygnięcia w sentencji zaskarżonej decyzji, przy jego równoczesnym umieszczeniu w jej uzasadnieniu rodzi bowiem wątpliwości co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem odwołującej skarżona decyzja jest całkowicie wadliwa. Organ celny za pomocą nr VIN próbował udowodnić stan faktyczny odmienny od ustalonego na podstawie dowodu z dokumentów. Zakwalifikował samochód jako osobowy wbrew jego pierwszej rejestracji i dokumentom przekroczenia granicy RP. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał w szczególności, że z oględzin samochodu przeprowadzonych z udziałem strony (omyłkowo wskazano datę 6 maja 2015 r.) wynika, iż jest to pojazd jednobryłowy, zamknięty, z przeszklonym dookoła 5 drzwiowym i 5 miejscowym nadwoziem typu kombi. Ma 2 rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz przeszkolone panele boczne oraz boczne i tylne drzwi. Nie ma przegrody za pierwszym rzędem siedzeń. Samochód ten ma wyposażenie wnętrza typowe dla samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Potwierdza to również wycena z systemu [...]. Pojazd ma m. in. ABS, 6 poduszek powietrznych i airbag, chroniący kolana kierowcy, aluminiowe felgi, klimatyzację, komputer pokładowy, centralny zamek z pilotem, systemy EBD, BA, VSC i HAC. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem, w ocenie organu II instancji, przewóz osób. Przystosowanie pojazdu do przewozu 2 osób miało jedynie charakter tymczasowy. Jest to więc samochód osobowy z pozycji CN 8703, objęty zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym. Bez wpływu na wynik sprawy ma okoliczność braku wyjaśnienia przez przedstawiciela producenta, w jakiej homologacji pojazd ten został wyprodukowany. Osobowa rejestracja przedmiotowego samochodu była bowiem wynikiem zmiany, przeprowadzonej 1 września 2010r., a polegającej na zdemontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowaniu siedzeń dla trzech osób wraz z pasami bezpieczeństwa w fabryczne miejsca kotwiczenia. Organ podatkowy mógł wszcząć, prowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli do końca 2015 roku, co wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej W kwestii odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że to podatnik sam oblicza wysokość tych odsetek zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ musi rozstrzygnąć o wysokości odsetek w sentencji decyzji jedynie w przypadkach ściśle określonych, które na gruncie niniejszej sprawy nie występują. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie spornego pojazdu za osobowy w dacie przekroczenia granicy RP, - art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że w dniu przekroczenia granicy RP przedmiot postępowania był samochodem osobowym, podczas gdy takich cech nie posiadał, - art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie spornego pojazdu za osobowy w dacie przekroczenia granicy RP, podczas gdy cechy te zostały ustalone przez organ dopiero w trakcie oględzin pojazdu w dniu 6 maja 2015 r. - art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podatnik winien uiścić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jak dla samochodu osobowego, podczas gdy w rzeczywistości w chwili powstania obowiązku podatkowego samochód ten nie spełniał cech samochodu osobowego, - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że sporny samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób, co potwierdzają mi.in. zagraniczne dokumenty rejestracyjne. Strona podkreśliła również, że opuszczając linie montażową z określonym nr VIN samochód nie nosi jeszcze cechy samochodu osobowego lub ciężarowego. Skarżąca podniosła także, że organ celny nie podał żadnej podstawy prawnej, aby uzasadnić fakt, iż po upływie znacznego czasu od przekroczenia granicy nie można zmienić przeznaczenia samochodu, a taka zmiana uzasadnia konieczność wszczęcia postępowania i wydanie stosownej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Badając skarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, pod względem zgodności z prawem, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Przedmiotem sprawy wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją było określenie skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu m-ki [...] , rok produkcji 2006, od którego, jak ustaliły organy, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego. Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżącej nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo samochód był samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Winien on być klasyfikowany do kodu 8704, gdyż istotnym, według strony, dla dokonania klasyfikacji było to, jakie cechy posiadał ten samochód w momencie jego sprowadzenia na teren Polski. Cechy samochodu osobowego zostały zaś ustalone dopiero podczas oględzin przeprowadzonych w 2015r. Na wstępie podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. (tj. Dz.U. 2014 poz. 752 ze zm.) o podatku akcyzowym wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się zatem własną definicją samochodu osobowego i nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Wobec powyższego organ podatkowy dokonał klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl zaś reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Trzeba przy tym zauważyć, że w procesie klasyfikacji towaru w pierwszej kolejności, stosownie do reguły 1 ORINS należy ustalić, czy dany towar (tutaj pojazd) zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu, a dopiero wówczas, gdy procedura przewidziana tą regułą nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły kolejne. Kolejne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej mogą być zatem stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja danego produktu nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. powołany też przez organ wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Według tych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak wyżej wskazano istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji samochodu m-ki T, rok produkcji 2006 do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia pozycji 8703 ustalenia zasadniczego przeznaczenia tego samochodu – do przewozu osób. W opinii Sądu organy obu instancji zasadnie uznały, że przedmiotowy pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonano bowiem w oparciu o prawidłowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. o: oględziny samochodu przeprowadzone dnia 7 sierpnia 2015r. wraz z materiałem zdjęciowym i protokołem przesłuchania G W w charakterze strony, wycenę z systemu . [...] Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż jest to samochód o jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła 5-drzwiowym i 5-miejscowym nadwoziem typu kombi. Ma 2 rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Nie ma przegrody (kraty) między częścią kierowcy a częścią bagażową. Ma bogate wyposażenie wnętrza charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Główną funkcją użytkową powyższego samochodu jest i był zatem przewóz osób. Przystosowanie pojazdu do przewozu 2 osób (istniejące w dacie powstania obowiązku podatkowego) poprzez zainstalowanie kratki, wymontowanie tylnych siedzeń miało zaś jedynie charakter tymczasowy. Jest to zatem samochód osobowy z pozycji CN 8703, objęty zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że cechy przedmiotowego pojazdu, jego wygląd i wyposażenie, świadczą o zasadniczym przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Nie zmienił tego fakt czasowego zdemontowania tylnych siedzeń, zainstalowania kratki za siedzeniem kierowcy, czy położenia płyty na podłodze, albowiem czynności tego rodzaju nie oznaczały trwałej przebudowy samochodu i naruszenia jego podstawowej konstrukcji, służącej przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Organy podatkowe uwzględniły przy dokonywaniu klasyfikacji spornego pojazdu całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą (dotyczące zagranicznej rejestracji pojazdu), przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu. Podkreślić trzeba, że zagraniczne dokumenty pojazdu dotyczące jego rejestracji czy homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych przy dokonywaniu klasyfikacji samochodu dla potrzeb określenia zobowiązania akcyzowego. Sąd podziela też pogląd organu odwoławczego, że bez wpływu na wynik sprawy pozostało niewyjaśnienie przez generalnego przedstawiciela producenta m-ki x w jakiej homologacji sporny samochód został wyprodukowany. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił bowiem na obiektywną ocenę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Nie ma racji skarżąca, że cechy pojazdu osobowego bądź ciężarowego nadawane są dopiero w momencie rejestracji samochodu. To nie przepisy prawa o ruchu drogowym decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, lecz jego indywidualne cechy projektowe nadane w procesie produkcji. W tym miejscu zauważyć należy, że tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa zostały zamontowane w fabryczne miejsca kotwiczenia (opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 1 września 2010r. – k-6 akt adm.). O dostępności miejsca siedzącego decyduje natomiast obecność punktów kotwiczenia, a nie siedzisk. Na podstawie informacji uzyskanej od strony prawidłowo ustalono, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 9 lipca 2010r., a podstawę opodatkowania stanowi wartość samochodu wynikająca z umowy. Organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy mógł wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe oraz wydać decyzję w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku akcyzowego, czyli do końca 2015 roku. W kwestii odsetek za zwłokę prawidłowo wskazano, że to podatnik sam oblicza wysokość odsetek na podstawie wzoru podanego w decyzji. (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest zobowiązany do naliczenia odsetek w przypadkach, które w niniejszej sprawie nie występowały. W tym stanie rzeczy, skoro skarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.