III SA/Po 1289/16

Dnia 23 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił S. S., zamieszkałemu w miejscowości K. W. (określanego dalej także jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Fiat [...] w kwocie [...]zł. Decyzja została doręczona skarżącemu w dniu [...] lutego 2013 r. Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Organy obu instancji orzekały w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Fiat [...], rok produkcji 2000, poj. silnika 2800 cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód, który w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochodu określony został jako pojazd specjalny – kempingowy z 6 miejscami siedzącymi, natomiast w załączniku do zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu określony został jako pojazd specjalny (przeznaczenie: kempingowy). Zdaniem skarżącego, nabyty samochód nie jest więc samochodem osobowym, lecz samochodem specjalnym, nie podlegającym akcyzie. Istotą sprawy było zatem ustalenie, czy nabyty przez stronę samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy też samochodem specjalnym. Organy wyjaśniły, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, w myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, są: importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Organy wyjaśniły, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M. P. Nr 86, poz. 880). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z Wyjaśnieniami pozycja CN 8703 obejmuje również m. in. samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). Zatem samochody kempingowe powinny być klasyfikowane dla potrzeb podatku akcyzowego do pozycji HS 8703, a tym samym stanowią wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Przedstawione przez Stronę dokumenty potwierdzają, że mamy do czynienia z pojazdem mieszkalnym, który może być odmiennie traktowany przez przepisy podatkowe i niepodatkowe. Pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704, bowiem niezależnie od tego, na jakiej konstrukcji sporny pojazd został zbudowany, tj. czy na bazie samochodu osobowego, czy ciężarowego, to i tak należy przyjąć, że mamy do czynienia z samochodem kempingowym (czego podatnik nie podważał), a samochody kempingowe ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, przyjmując jednocześnie zasadę, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), natomiast przepisy, na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdów, zawarte zostały w ustawie - Prawo o ruchu drogowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów. Skoro zatem ustawodawca w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody kempingowe zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd według posiadanej dokumentacji jest samochodem specjalnym. Przy określaniu klasyfikacji wyrobu akcyzowego organ podatkowy nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez inny organ, w tym kwalifikacją pojazdu w świetle ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym organy uznały jako zasadną kwalifikację przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN i jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony wyłącznie do przewozu osób, albowiem samochód kempingowy nie jest samochodem osobowym - art. 120, 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące ustalenia faktyczne sprawy i niewskazanie przyczyn, dla których pojazd został uznany za samochód osobowy - art. 40 par. 2 i art. 145 § 2 O. p. poprzez niedoręczenie decyzji organu II instancji pełnomocnikowi skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1153/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w świetle całokształtu okoliczności sprawy, iż sporny samochód marki Fiat [...] został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą spółkę jako samochód kempingowy (mieszkalny), czyli zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a tym samym wyczerpuje on przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Istotne cechy pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego odzwierciedlał zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego, że przedmiotowy samochód to pojazd kempingowy (mieszkalny), wyposażony w 6 miejsc siedzących. Zdaniem Sądu, z powyższych okoliczności wynikało jednoznacznie, że sporny pojazd jest samochodem mieszkalnym (kempingowym), wyposażonym w 6 miejsc, a więc zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Takich cech przedmiotowego pojazdu strona skarżący nie kwestionował na żadnym etapie postępowania podatkowego. Nie wskazał również na takie ewentualne odmienności w przedmiotowym samochodzie w stosunku do typowych cech samochodów tej marki i modelu, które uzasadniałyby przeprowadzenie ewentualnych oględzin pojazdu w celu ustalenia jego cech indywidualnych, odbiegających od zasadniczego modelu. Sąd wskazał, że strona nie podważyła skutecznie ustaleń organów, iż sporny samochód jest samochodem kempingowym, a więc zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, kwalifikowanym do pozycji CN 8703. W chwili nabycia wewnątrzpólnotowego był wyposażony w 6 miejsc siedzących. Skarżący nie wykazał natomiast, ani nawet nie uprawdopodobnił innych ewentualnych cech i to o charakterze konstrukcyjnym, które zmieniłyby i to w sposób trwały jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i kempingowy charakter. Przeciwnie, wskazane przez organ I instancji dokumenty zgromadzone w aktach sprawy taki charakter przedmiotowego pojazdu potwierdzają. Z kolei ewentualne wykorzystywanie spornego pojazdu w innym celu aniżeli jego zasadnicze przeznaczenie jest sprawą użytkownika samochodu i pozostaje bez wpływu na jego zasadnicze przeznaczenie. Zgromadzony materiał dowodowy stanowił dostateczną i miarodajną podstawę dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie istotnych cech spornego samochodu, które w istocie pozostawały również poza sporem (istota sporu sprowadzała się de facto do kwalifikacji okoliczności faktycznych z punktu widzenia norm prawa materialnego). Sad dodał, że organy podatkowe wzięły również pod uwagę dokumenty w postaci dowodów rejestracji pojazdu, prawidłowo uznając, iż zapisy zawarte w tych dokumentach co do charakteru pojazdu ("pojazd specjalny") nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że cechy przedmiotowego samochodu potwierdzają, że jest on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób – samochodem mieszkalnym (kempingowym). Jednocześnie prawidłowo wykazały, że nie może być on zaklasyfikowany do innych pozycji CN, w szczególności 8704 czy 8705. W przypadku pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób kwalifikowanych do pozycji 8703 CN funkcja przewozu towarów czy inne funkcje mogą być funkcjami dodatkowymi, nie zmieniającymi jednak ich zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, mieszkalnych (kempingowych), których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku akcyzowym, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Sąd podkreślił również, że strona zasadnie wskazała, iż decyzja organu II instancji winna być doręczona jej pełnomocnikowi, jednak to uchybienie procesowe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy ani na ograniczenie praw strony, albowiem skarga od decyzji organu II instancji została wniesiona do tutejszego Sądu w terminie – przez pełnomocnika strony. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., I GSK 97/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się Sądu I instancji do podniesionego przez skarżącego w złożonej skardze zarzutu naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez niedoręczenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013r. pełnomocnikowi skarżącego, pomimo skutecznego doręczenia pisma - zgłoszenia udziału w sprawie [...] z dnia [...] czerwca 2013r. wraz z pełnomocnictwem i opłatą od pełnomocnictwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawierało braki w zakresie przedstawienia stanu sprawy, wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Ustosunkowanie się Sądu I instancji do obszernie opisanego w skardze zarzutu niedoręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącego było niezwykle lakoniczne, zaledwie jednozdaniowe. Sąd I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że strona zasadnie wskazała, że decyzja organu II instancji winna być doręczona jej pełnomocnikowi, jednak to uchybienie procesowe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy ani na ograniczenie praw strony, albowiem skarga od decyzji organu II instancji została wniesiona w terminie przez pełnomocnika strony. Sąd nie wskazał zatem precyzyjnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej nie wyjaśnił, poprzestając jedynie na sformułowaniu jednozdaniowej oceny. Sąd nie uzasadnił należycie przyczyn, z powodu których przyjął skargę do rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do poglądów prezentowanych na temat niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi w orzecznictwie i doktrynie, nie rozważono ich zasadności i nie opowiedziano się w sposób wyraźny za jednym z możliwych stanowisk. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji nie rozpoznał sprawy w sposób wszechstronny. Całkowicie pominięto podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia prawa dotyczące niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi. Sąd nie ustosunkował się do argumentów wskazywanych przez skarżącego. W związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., zdaniem NSA, przedwczesna była ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w związku z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz związanych z nimi zarzutów naruszenia postępowania poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu sprawy dotyczącego spornych w sprawie cech pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przed przystąpieniem do oceny zasadności skargi należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15. W myśl bowiem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienie (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1602/12, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt I GSK 1498/13 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przystępując do ponownego rozpoznania skargi Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez niedoręczenie decyzji Dyrektora Izby Celnej pełnomocnikowi skarżącemu, lecz bezpośrednio skarżącemu, pomimo ustanowienia w sprawie administracyjnej pełnomocnika. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...] czerwca 2013 r. do organu II instancji wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego adwokatowi W. G. wraz z pismem o zgłoszeniu udziału w sprawie. Decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] czerwca 2013 r. i doręczona skarżącemu bezpośrednio. Z kolei do pełnomocnika, w dniu [...] czerwca 2013 r., zostało skierowane pismo informujące o możliwości przeglądania akt i uzyskania odpisów i kopii. W dniu [...] lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się z aktami sprawy. Skarga na decyzję organu II instancji została złożona przez skarżącego, reprezentowanego przez adwokata, w terminie. W skardze skarżący zarzucił organowi II instancji naruszenie przepisów postępowania wskazując, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Zdaniem pełnomocnika doręczenie z naruszeniem tej zasady nie może być uznane za skuteczne, a decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 t.j. ze zm., zwanej dalej O.p.) jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Przepis ten nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Ustanowiony przez stronę pełnomocnik powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona postępowania, gdyby działała samodzielnie. W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie został wyrażony pogląd, że pominięcie pełnomocnika w czynnościach postępowania wywołuje te same skutki (podstawa wznowienia postępowania) co pominięcie strony (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 145 ustawy - Ordynacja podatkowa w: Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013; Dauter B., Komentarz do art. 145 ustawy - Ordynacja podatkowa w: Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2015). W konsekwencji doręczenie decyzji osobie niemającej pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed podatkowym organem odwoławczym skutkuje brakiem udziału strony bez jej winy na tym etapie postępowania podatkowego i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. bez jej winy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2393/02). Z drugiej jednak strony w orzecznictwie został również sformułowany pogląd, że doręczenie pisma stronie, która ustanowiła pełnomocnika, jeżeli powoduje dla strony ujemne skutki procesowe, nie może być uznane za skuteczne (wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 2995/98). W kontekście powyższego, skuteczność doręczenia decyzji byłaby uzależniona od późniejszych zdarzeń niezwiązanych z samym aktem doręczenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że doręczenie decyzji organu bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Fakt doręczenia decyzji organu stronie, a nie jej pełnomocnikowi, w sytuacji gdy nie pociągnęło to za sobą negatywnych dla niej skutków, umożliwiając mimo to wniesienie środka zaskarżenia przez pełnomocnika strony skarżącej, aczkolwiek jest naruszeniem przepisu art. 40 § 2 k.p.a. (tożsamego w brzmieniu z art. 145 § 2 O.p.), to nie takim, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to jest mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II OSK 136/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2004r., sygn. akt III SA 1895/02). Podkreślenia wymaga również, że prezentowana w poszczególnych orzeczeniach wykładnia art. 40 § 2 k.p.a. wskazująca, iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika jest bezskuteczne, ma na celu ochronę strony przed negatywnymi, arbitralnymi działaniami organów administracji publicznej tak, aby nie pozbawić strony prawa do sądu (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II GSK 440/08). Sytuacja, gdy pomimo błędnego doręczenia stronie orzeczenia organu administracyjnego pełnomocnik składa środek zaskarżenia w terminie była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II OSK 136/06 i z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. II GSK 3/08. W obydwu tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował pogląd Sądu I instancji, iż odwołanie wniesione przez stronę przy udziale pełnomocnika, któremu nie doręczono decyzji, było złożone w terminie. Zatem orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane na tle stanu faktycznego tożsamego z tym, jaki ustalono w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej nie tylko nie traktuje naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. w kategorii kwalifikowanej wady decyzji, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., ale nie uznaje go nawet jako uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt VII SA/Wa 370/05, w takich samych realiach sprawy wywiódł, że błędne jest stanowisko organu, iż doręczenie decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika powoduje, że decyzja ta nie wchodzi do obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe poglądy i ustalony stan faktyczny sprawy należy wskazać, że doręczenie decyzji organu II instancji skarżącemu z pominięciem osoby pełnomocnika stanowiło naruszenie przepisu art. 145 § 2 O.p. W ocenie Sądu naruszenie to nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności uchybienie to nie spowodowało, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W świetle bezspornych elementów stanu faktycznego nie może budzić wątpliwości to, że skarżący nie poniósł negatywnych skutków prawnych, które mogłyby wynikać z nieprawidłowego doręczenia decyzji. Skoro bowiem fakt zrealizowania celu doręczenia stronie decyzji, czyli otrzymania decyzji i zapoznania się z jej treścią jest bezsporny, to brak jest podstaw do uznania, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i nie mogła być skutecznie zaskarżona przez stronę. W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów strony zmierzających do wykazania, że decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. – są: importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Powyższe wynika również z art. 3 ust. 2 u.p.a., stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nomenklatura Scalona dokonuje uszczegółowienia pozycji 8703 CN, wskazując że w tej grupie mieszczą się m.in. samochody kempingowe (pozycja 8703 23 11, 8703 32 11, 8703 33 11). Powyższe prowadzi do wniosku, że samochody kempingowe, mimo iż dodatkowo skonstruowane są z myślą o funkcji turystycznej, co do zasady realizują przewodni cel, jakim jest przewóz osób, sytuują się więc pod pozycją 8703 CN w grupie samochodów osobowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych służących do przewozu osób oraz w grupie wyrobów akcyzowych wyszczególnionych pod pozycją 59 załącznika do ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1497/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929). Według tychże wyjaśnień niniejsza pozycja (8703) obejmuje m.in. samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.). W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniem i analizą cech spornego samochodu marki Fiat [...] w celu określenia, czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, w szczególności, czy jest samochodem mieszkalnym (kempingowym). Zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, w tym jego kempingowy charakter, jest bowiem – jak wykazano powyżej, podstawowym kryterium zaliczenia danego pojazdu do pozycji 8703 CN. Jednocześnie ustalenie, że samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, samochodem kempingowym, wyklucza jego klasyfikację do pozycji 8704 CN czy 8705 CN. Zgodnie bowiem z wyraźnym brzmieniem tych pozycji, pozycja 8704 CN obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, natomiast pozycja 8705 CN – pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Ponadto według Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów pozycja 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta nie obejmuje natomiast m.in. samochodów mieszkalnych (pozycja 8703). W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły w świetle całokształtu okoliczności sprawy, że sporny samochód marki Fiat [...] został nabyty wewnątrzwspólnotowo jako samochód kempingowy (mieszkalny), czyli zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a tym samym wyczerpuje on przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Jak wskazał organ I instancji w swojej decyzji istotne cechy pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego odzwierciedlał zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego, że przedmiotowy samochód to pojazd kempingowy (mieszkalny), wyposażony w 6 miejsc siedzących. Z powyższych okoliczności wynika jednoznacznie, że sporny pojazd jest samochodem mieszkalnym (kempingowym), wyposażonym w 6 miejsc, a więc zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Takich cech przedmiotowego pojazdu strona skarżąca nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania podatkowego. Nie wskazała również na takie ewentualne odmienności w przedmiotowym samochodzie w stosunku do typowych cech samochodów tej marki i modelu, które uzasadniałyby przeprowadzenie ewentualnych oględzin pojazdu w celu ustalenia jego cech indywidualnych, odbiegających od zasadniczego modelu. Strona nie podważyła skutecznie ustaleń organów, że sporny samochód jest samochodem kempingowym, a więc zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, kwalifikowanym do pozycji CN 8703. W chwili nabycia wewnątrzpólnotowego był wyposażony w 6 miejsc siedzących. Skarżący nie wykazał natomiast, ani nawet nie uprawdopodobnił innych ewentualnych cech i to o charakterze konstrukcyjnym, które zmieniłyby i to w sposób trwały jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i kempingowy charakter. Przeciwnie, wskazane przez organ I instancji dokumenty zgromadzone w aktach sprawy taki charakter przedmiotowego pojazdu potwierdzają. Z kolei ewentualne wykorzystywanie spornego pojazdu w innym celu aniżeli jego zasadnicze przeznaczenie jest sprawą użytkownika samochodu i pozostaje bez wpływu na jego zasadnicze przeznaczenie. Zgromadzony materiał dowodowy stanowił dostateczną i miarodajną podstawę dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie istotnych cech spornego samochodu, które w istocie pozostawały również poza sporem (istota sporu sprowadzała się do kwalifikacji okoliczności faktycznych z punktu widzenia norm prawa materialnego). Należy przy tym dodać, że organy podatkowe wzięły również pod uwagę dokumenty w postaci dowodów rejestracji pojazdu, prawidłowo uznając, że zapisy zawarte w tych dokumentach co do charakteru pojazdu ("pojazd specjalny") nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym okoliczności i dokumenty powoływane przez skarżącą spółkę, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu okoliczności i dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej ocenie. Tym samym, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że cechy przedmiotowego samochodu potwierdzają, że jest on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób – samochodem mieszkalnym (kempingowym). Jednocześnie prawidłowo wykazały, że nie może być on zaklasyfikowany do innych pozycji CN, w szczególności 8704 czy 8705. W przypadku pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób kwalifikowanych do pozycji 8703 CN funkcja przewozu towarów czy inne funkcje mogą być funkcjami dodatkowymi, nie zmieniającymi jednak ich zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, mieszkalnych (kempingowych), których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku akcyzowym, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.